【판례<부과제척기간 후 신고 납부는 당연무효, 소득처분과 소득금액변동통지, 소득금액변동통지 불복방법>】《부과제척기간이 만료된 소득에 대한 종합소득세 신고, 납부의 효력(법인이 매..

【판례<부과제척기간 후 신고 납부는 당연무효, 소득처분과 소득금액변동통지, 소득금액변동통지 불복방법>】《부과제척기간이 만료된 소득에 대한 종합소득세 신고, 납부의 효력(법인이 매출액을 장부의 매출계정이 아니라 부채계정에 기장한 경우에도 특별한 사정이 없는 한 매출누락액으로서 사외유출되었는지 여부(긍정)(대법원 2020. 8. 13. 선고 2019다300361 판결)<납세의무자의 불복방법, 납세의무의 성립과 확정, 확정된 납세의무에 대한 불복방법, 원천징수의무자의 불복방법, 경정청구, 징수처분에 대한 취소소송, 소득금액변동통지에 대한 취소소송>》〔윤경 변호사 더리드(The Lead) 법률사무소〕

 

1. 판결의 요지 : [법인의 매출누락으로 사외유출되어 귀속된 소득에 관하여 부과제척기간이 도과된 이후에 종합소득세가 신고·납부되었는지 문제된 사건]

 

【판시사항】

 

[1] 법인이 장부에 매출액을 기재하지 않거나 가공의 비용을 계상한 경우, 매출누락액 또는 가공비용액 상당의 법인 수익이 사외로 유출된 것으로 보아야 하는지 여부(원칙적 적극) 및 이 경우 매출누락액 등의 전액이 사외로 유출된 것이 아니라는 점에 대한 증명책임의 소재(=이를 주장하는 자)

 

[2] 갑 주식회사가 수년간 일부 매출액을 매출계정이 아닌 부채계정에 계상하자, 관할 세무서장이 이를 사외유출로 보고 그 귀속이 불분명하다며 대표이사 을에 대한 상여로 소득처분을 하여 을이 이에 따른 종합소득세의 세액을 추가로 신고·납부하였는데, 그중 일부의 신고·납부일 이전에 이미 종합소득세의 부과제척기간 5년이 모두 경과한 사안에서, 위 일부 신고·납부는 부과제척기간이 만료된 소득에 대한 종합소득세의 신고·납부로서 부과제척기간이 만료된 후에 부과처분으로 종합소득세를 납부한 경우와 마찬가지로 무효라고 본 원심판단이 정당하다고 한 사례

 

【판결요지】

 

[1] 법인이 매출사실이 있음에도 불구하고 매출액을 장부에 기재하지 않거나 가공의 비용을 장부에 계상한 경우 특별한 사정이 없는 한 그 매출누락액 또는 가공비용액 상당의 법인의 수익은 사외로 유출된 것으로 보아야 하며, 이 경우 그 매출누락액 등의 전액이 사외로 유출된 것이 아니라고 볼 특별한 사정은 이를 주장하는 자가 증명하여야 한다.

 

[2] 갑 주식회사가 수년간 일부 매출액을 매출계정이 아닌 부채계정에 계상하자, 관할 세무서장이 이를 사외유출로 보고 그 귀속이 불분명하다며 대표이사 을에 대한 상여로 소득처분을 하여 을이 이에 따른 종합소득세의 세액을 추가로 신고·납부하였는데, 그중 일부의 신고·납부일 이전에 이미 종합소득세의 부과제척기간 5년이 모두 경과한 사안에서, 위 일부 신고·납부는 부과제척기간이 만료된 소득에 대한 종합소득세의 신고·납부로서 부과제척기간이 만료된 후에 부과처분으로 종합소득세를 납부한 경우와 마찬가지로 무효라고 본 원심판단이 정당하다고 한 사례.

 

2. 사안의 요지 및 쟁점  [이하 사법논집 제63집 윤준석 P.1-36 참조]

 

가. 사실관계

 

⑴ 甲 회사는 2004년~2008년 매출액 중 일부를 매출계정이 아니라 부채계정인 외화물품예수금 계정에 계상하였다.

 

⑵ 피고(대한민국) 산하의 서초세무서장은 2008 사업연도 법인세를 경정하면서, 위 금원이 2008. 4.경부터 6.경 사이에 인출되었는데, 인출된 시점에 사외로 유출되었고 그 귀속이 불분명하다고 보아 2013. 5. 13. 위 금액을 甲 회사의 대표이사인 원고에 대한 상여로 소득처분하고, 2013. 7. 9. 원고에게 소득금액변동통지를 하였다.

 

⑶ 원고는 위 소득금액변동통지를 받고 2013. 9. 30. 서초세무서장에게 소득금액 변동에 따른 2008년 귀속 종합소득세를 신고하고 추가 세액을 납부하였다.

 

⑷ 원고는 2004년~2007년 소득에 대한 추가 종합소득세 신고·납부분에 관하여 부과제척기간이 도과하였다고 주장하였다.

 

⑸ 원심은 2004년~2007년의 부과제척기간인 5년이 이 사건 신고·납부일 이전인 2013. 6. 1. 도과하였다고 판단하고, 원고의 부당이득반환청구를 일부 인용했다(상고기각).

 

나. 쟁점

 

⑴ 이 사건의 쟁점은, 법인이 매출액을 장부의 매출계정이 아니라 부채계정에 기장한 경우에도 특별한 사정이 없는 한 매출누락액으로서 사외유출되었는지 여부(긍정)이다.

 

⑵ 법인이 매출사실이 있음에도 불구하고 매출액을 장부에 기재하지 않거나 가공의 비용을 장부에 계상한 경우 특별한 사정이 없는 한 그 매출누락액 또는 가공비용 상당의 법인의 수익은 사외로 유출된 것으로 보아야 하며, 이 경우 그 매출누락액 등의 전액이 사외로 유출된 것이 아니라고 볼 특별한 사정은 이를 주장하는 자가 증명하여야 한다(대법원 1993. 5. 14. 선고 93누630 판결, 대법원 2012. 11. 29. 선고 2011두4053 판결 등 참조).

 

⑶ 갑 주식회사가 2004년부터 2007년까지 일부 매출액을 매출계정이 아닌 외화물품예수금 계정에 계상함으로써 발생한 매출누락액에 대하여 과세관청이 2008년경 갑 주식회사의 계좌에서 위 금액이 출금된 시점에 사외유출되었으나 그 귀속이 불분명하다고 보아 그 대표이사인 원고에 대한 인정상여로 소득처분 후 소득금액변동통지를 하자, 원고가 2013. 9. 30. 그에 관한 종합소득세를 신고·납부한 다음 위 금액의 사외유출 시점은 각각의 매출누락 시이고 위와 같은 신고·납부 시에 이미 과세관청의 소득처분에 따라 당해 소득이 귀속된 2004 내지 2007년 종합소득세 부과제척기간이 도과하여 위 신고·납부가 당연무효라고 주장하면서 피고에게 위와 같이 신고·납부한 종합소득세에 관하여 부당이득반환을 구한 사안이다.

 

⑷ 대법원은, 위와 같은 원고의 주장을 받아들인 원심의 판단에 매출누락액의 사외유출 시점에 관한 법리나 종합소득세 신고·납부행위의 무효사유에 관한 법리를 오해한 잘못 등이 있다고 할 수 없다는 이유로 피고의 상고를 기각하였다.

 

4. 부과제척기간 [= 국세를 부과할 수 있는 기간(국세기본법 제26조의2)] [이하 판례공보스터디 민사판례해설, 홍승면 P.471-472 참조]

 

⑴ 납세의무가 확정되기 전에는 구체적 조세채무가 생긴 것은 아니므로, 부과제척기간은 시효기간이 아니라 제척기간이다.

 

⑵ 5년 또는 10년의 부과제척기간이 문제된 사건이 주로 보이지만 1년, 7년, 15년의 부과제척기간을 규정한 경우도 있으므로, 부과제척기간이 문제되는 경우에는 국세에 관한 법령을 찾아보고 그 내용을 반드시 확인할 필요가 있다.

 

5. 소득처분과 소득금액변동통지(원천징수) 일반론 요약  [이하 판례공보스터디 민사판례해설, 홍승면 P.471-472 참조]

 

⑴ 납세의무의 성립과 확정(일반론)

 

㈎ 납세의무는 법률에서 정한 시기가 되면 과세관청이나 납세의무자의 어떠한 행위 없이 자동적으로 성립한다(추상적 조세채무).

 

㈏ 납세의무는 납부할 세액을 납세의무자 또는 과세관청의 일정한 행위나 절차를 거쳐서 구체적으로 확정된다(구체적 조세채무).

 

① 신고납세방식은 납세의무자가 법정기한 내에 과세표준과 세액을 스스로 계산해서 신고·납부함으로써 납세의무를 확정하는 방식이다.

 

② 부과과세방식은 과세관청의 일정한 행위에 의해 납세의무가 확정되는 방식이다.

 

⑵ 원천징수에서의 납세의무의 성립과 확정

 

① 원천징수란 원천납세의무자가 실체법적으로 부담하는 원천납세의무의 이행이 원천징수라는 절차를 통하여 간접적으로 실현되는 제도이다.

 

② 원천징수대상인 소득세 또는 법인세는 수입금을 지급하는 때에 성립과 동시에 확정되는 자동확정방식의 조세다.

 

③ 원천징수의무 불이행 시 과세관청이 원천징수의무자에게 하는 고지는 납세의무이행을 구하는 징수처분의 성격만을 갖는다.

 

⑶ 소득처분과 소득금액변동통지

 

① 소득처분이란 과거에 있었던 사외유출 사실을 확인하고, 그 소득의 귀속자를 찾아내어 소득의 종류를 확정하는 절차다.

 

② 소득금액변동통지란 소득의 귀속자와 종류에 대한 과세관청의 공적인 견해를 원천징수의무자에게 표명하는 절차다.

 

③ 법인이 매출이 발생하였음에도 매출액을 장부에 기재하지 않거나 가공의 비용을 장부에 계상한 경우 특별한 사정이 없는 한 매출누락액 또는 가공비용액 상당의 법인 수익은 사외로 유출된 것으로 보게 된다.

이때 그 누락분을 주로 대표이사의 소득으로 처분한다(대표자인정상여).

이것이 이 사건의 소득처분이다.

 

④ 소득처분은 원천납세의무자에게 하는 것이므로 실제 세금을 납부하는 원천징수의무자는 이를 알 방법이 없다.

따라서 그 원천징수의무자에게 소득처분을 통지해 주는 것이 소득금액 변동통지다.

 

⑤ 위 통지도 행정처분이므로, 이에 대하여도 별도로 소송으로 다툴 수 있다.

 

5. 대상판결의 내용 분석 (제척기간과 부당이득)  [이하 판례공보스터디 민사판례해설, 홍승면 P.471-472 참조]

 

이 사건 종합소득세의 부과제척기간은 5년이다.

이미 제척기간이 경과한 후에 신고 납부하였으므로 부당이득에 해당한다.

 

6. 소득금액변동통지 불복방법   [이하 사법논집 제63집 윤준석 P.1-36 참조]

 

우리 세법은 소득처분과 소득금액변동통지를 통하여 법인의 사외유출된 소득에 대하여 과세를 하고 있다.

 

가. 종전 판례의 입장

 

소득금액변동통지의 처분성을 부정하고 그에 대한 항고소송도 허용하지 않았다(대법원 1984. 6. 26. 선고 83누589 판결).

 

나. 현재 판례의 입장

 

과세관청의 소득처분에 따른 소득금액변동통지가 항고소송의 대상이 되는 조세행정처분이라 판시하고, 그에 대한 항고소송도 허용하였다[대법원 2006. 4. 20. 선고 2002두1878 전원합의체 판결(이하 ‘전원합의체 판결’이라 한다)]

 

7. 납세의무자의 불복방법   [이하 사법논집 제63집 윤준석 P.1-36 참조]

 

가. 납세의무의 성립과 확정

 

⑴ 의의 (= 이원적 구성. 납세의무의 성립과 확정)

 

조세법률관계를 성립과 확정(국세기본법 제21조는 납세의무의 성립시기, 제22조는 납세의무의 확정)이라는 이원적 내용으로 구성한다.

세법에서 정한 과세요건을 충족하면 납세의무가 성립하지만, 성립만으로 납세의무가 구체적으로 확정되지 아니하고 확정절차 등을 통하여 과세표준과 세액이 구체적으로 확정되어야 납세의무자는 납세의무를 이행할 수 있고, 국가는 납세의무를 강제할 수 있다.

 

⑵ 납세의무의 성립

 

납세의무의 성립시기 : 국세기본법과 지방세기본법에서 각각 세목별로 정하고 있고 법률에서 정한 시기가 되면 과세관청이나 납세의무자의 어떠한 행위 없이 자동적으로 성립한다(추상적 조세채무).

 

거주자가 납부하는 일반적인 소득세와 소득금액변동통지에 따라 원천징수의무자가 납부하는 소득세는 같은 소득에서 발생하였지만 납세의무를 누가 부담하느냐에 따라 성립시기가 달라진다.

 

납세의무의 성립시기는, 다음의 3가지 기준이 된다.

 

① 제2차 납세의무를 지는 출자자의 판단 기준 : ● 국세기본법 제39조(출자자의 제2차 납세의무) 법인의 재산으로 그 법인에 부과되거나 그 법인이 납부할 국세ㆍ가산금과 체납처분비에 충당하여도 부족한 경우에는 그 국세의 납세의무 성립일 현재 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자는 그 부족한 금액에 대하여 제2차 납세의무를 진다].

② 개정 세법의 적용기준 : 조세법령이 개정되면서 그 부칙에서 개정조문과 관련하여 별도의 경과규정을 두지 아니한 경우에는 ‘납세의무가 성립한 당시’에 시행되던 법령을 적용하여야 하는 것이고, 한편 제2차 납세의무가 성립하기 위해서는 주된 납세의무자의 체납 등 그 요건에 해당되는 사실이 발생하여야 하는 것이므로, 그 성립시기는 적어도 ‘주된 납세의무의 납부기한’이 경과한 이후라고 할 것이다(대법원 2005. 4. 15. 선고 2003두13083 판결 참조).

 

③ 회생절차가 개시된 경우 회생채권이 되는 기준 : 조세채권이 구 채무자회생 및 파산에 관한 법률(2009. 10. 21. 법률 제9804호로 개정되기 전의 것) 제118조 소정의 ‘회생절차개시 전의 원인으로 생긴 재산상의 청구권’으로서 회생채권에 해당하는지 여부는 회생절차개시결정 전에 법률에 정한 과세요건이 충족되어 그 조세채권이 성립되었는지 여부를 기준으로 하여 정해진다(대법원 2013. 2. 28. 선고 2012두23365 판결 참조)] 등이 된다.

 

⑶ 납세의무의 확정

 

㈎ 의의

 

납세의무의 확정이란 조세의 납부 또는 징수를 위하여 세법이 정하는 바에 따라 납부할 세액을 납세의무자 또는 과세관청의 일정한 행위나 절차를 거쳐서 구체적으로 확정하는 절차를 말한다.

이미 성립한 조세채권의 내용이 일정한 확인 작업(납세의무의 확정절차)을 통하여 비로소 구체화되면 이행 내지 강제집행의 단계에 들어갈 수 있다(구체적 조세채무).

 

납세의무의 확정시기는 다음의 기준이 된다.

① 주로 국세 우선권의 적용 기준(국세기본법 제35조 제1항 제3호 참조)

② 제2차 납세의무를 지는 사업양수인의 판단 기준 : ●국세기본법 제41조(사업양수인의 제2차 납세의무) ① 사업이 양도ㆍ양수된 경우에 양도일 이전에 양도인의 납세의무가 확정된 그 사업에 관한 국세ㆍ가산금과 체납처분비를 양도인의 재산으로 충당하여도 부족할 때에는 대통령령으로 정하는 사업의 양수인은 그 부족한 금액에 대하여 양수한 재산의 가액을 한도로 제2차 납세의무를 진다.

③ 양도담보권자의 물적 납세의무 부담 기준 : ●국세기본법 제42조(양도담보권자의 물적 납세의무) ① 납세자가 국세ㆍ가산금 또는 체납처분비를 체납한 경우에 그 납세자에게 양도담보재산이 있을 때에는 그 납세자의 다른 재산에 대하여 체납처분을 집행하여도 징수할 금액에 미치지 못하는 경우에만 「국세징수법」에서 정하는 바에 따라 그 양도담보재산으로써 납세자의 국세ㆍ가산금과 체납처분비를 징수할 수 있다. 다만 그 국세의 법정기일 전에 담보의 목적이 된 양도담보재산에 대해서는 그러하지 아니하다.

 

㈏ 신고납세방식의 조세

 

납세의무자가 법정기한 내에 과세표준과 세액을 스스로 계산해서 신고ㆍ납부함으로써 납세의무를 확정하는 방식의 조세이다. 법인세, 부가가치세, 종합소득세 등이 대표적인 경우이다.

 

① 납세의무자가 신고한 시점에 세액이 확정되지만, ② 신고를 하지 아니한 경우(법정신고기한 후에 신고한 경우 포함)에는 과세관청이 세액을 결정ㆍ고지하는 시점에 확정된다.

③ 다만 납세의무자의 신고나 과세관청의 결정에 오류 또는 탈루가 있는 경우 과세관청이 이를 결정ㆍ경정하여 정당한 세액을 고지하는 시점에 확정된다.

 

납세의무자가 과세표준과 세액을 과소신고한 경우 국세기본법 제45조에 따라 수정신고할 수 있고, 당초 신고는 수정신고에 흡수되어 소멸하고 수정신고에 따라 다시 납세의무가 확정된다.

납세의무자가 과다신고한 경우에는 경정청구를 할 수 있으나 수정신고와는 달리 납세의무가 그 자체로 확정되지는 아니하고, 경정청구에 따라 경정을 할지 여부는 과세관청에 달려 있다.

 

㈐ 부과과세방식의 조세

 

과세관청의 일정한 행위에 의해 납세의무가 확정되는 경우로서 상속세, 증여세 등이 대표적이다.

이때 과세관청이 과세표준 및 세액을 결정 또는 경정하여 납세의무자에게 고지하는 행위를 ‘부과처분’이라 부른다.

 

㈑ 자동확정방식의 조세

 

신고납세방식 또는 부과과세방식의 조세와는 달리 특별한 확정절차 없이 납세의무가 성립함과 동시에 확정되는 방식을 말하고, 원천징수하는 법인세 또는 소득세 등이 대표적이다.

예컨대 거주자가 납부하는 종합소득세는 납세의무자의 신고 또는 과세관청의 부과처분에 의해 확정되지만, 원천징수하는 소득세는 별도의 공법적 효력을 가지는 행위의 개입 없이 자동적으로 확정된다.

 

나. 확정된 납세의무에 대한 불복방법(= 항고소송)

 

납세의무자는 과세관청의 일정한 행위에 대한 효력을 다투는 방법(주로 항고소송의 형태)으로 확정된 납세의무에 대하여 불복할 수 있다.

 

① 신고납세방식의 조세의 경우 납세의무자는 과세관청의 결정 또는 경정ㆍ고지가 있으면 그에 대하여 항고소송을 제기할 수 있고, 그러하지 않으면 경정청구를 하고 경정청구가 거부되면 거부처분을 대상으로 항고소송을 제기할 수 있다.

 

② 부과과세방식의 조세의 경우 납세의무자는 부과처분에 대한 항고소송을 통하여 과세표준과 세액을 다툴 수 있다.

 

③ 자동확정방식의 조세의 경우 어떠한 행정작용 전에 세액이 자동적으로 확정되어 있어서 과세관청이 정확한 세액을 조사하여 이를 고지하더라도 부과처분이 아니고, 이때의 고지는 징수처분으로서의 성격을 가진다. 원천징수의무자에 대한 납세의 고지는 과세처분이 아니고 징수처분이다(대법원 1988. 11. 8. 선고 85다카1548 판결 참조).

 

④ 납세고지를 한 때에 비로소 과세관청의 의견이 대외적으로 공식화되므로 그 고지 내용과 견해를 달리하는 원천납세의무자는 고지된 세액으로 인한 징수를 방지하기 위하여 징수처분에 대한 항고소송으로 과세표준 및 세액을 다툴 수 있다(대법원 1974. 10. 8. 선고 74다1254 판결, 대법원 1981. 10. 13. 선고 80누288 판결, 대법원 1984. 4. 10. 선고 83누540 판결, 대법원 2007. 9. 7. 선고 2005두5666 판결 등 참조).

 

⑤ 다만 항고소송 이외에 납세의무자가 민사상 부당이득반환청구의 형태로 국가를 상대로 직접 세액의 반환을 구할 수 있는 경우도 있고, 세법에서 정한 요건을 갖추어 경정청구를 할 수도 있다.

 

⑥ 납세의무가 구체적으로 확정되어야 납세의무자는 납세의무를 이행할 의무를 부담하기 때문에 납세의무 확정절차와 관련된 행정행위는 납세의무자의 권리의무에 대한 직접적인 것으로서 항고소송의 대상이 될 수 있다.

 

판례는 항고소송의 대상이 되는 행정처분이라 함은 행정청의 공법상의 행위로서 특정사항에 대하여 법규에 의한 권리의 설정 또는 의무의 부담을 명하거나 기타 법률상의 효과를 직접 발생하게 하는 등 국민의 권리의무에 직접적으로 영향을 미치는 행위로 본다(대법원 2007. 10. 26. 선고 2005두7853 판결 참조). 과세관청의 부과처분, 경정청구에 대한 거부처분, 징수처분에 대해서는 모두 처분성을 인정할 수 있다는 데에 이론이 없다.

 

⑦ 납세의무 확정절차에 과세관청이 개입하는 경우는 납세의무를 결정ㆍ고지하는 경우와 납세의무자의 경정청구를 거부하는 경우를 생각하여 볼 수 있고, 위 두 가지 모두 행정소송의 대상이 된다.

자동확정방식의 조세에서 징수처분은 비록 납세의무 확정과는 관련이 없으나 행정소송의 대상으로 삼아 세액의 존부와 범위를 다툴 수 있다.

 

8. 소득처분과 소득금액변동통지   [이하 사법논집 제63집 윤준석 P.1-36 참조]

 

가. 의의

 

소득세법은 제5장 이하에서 원천징수에 대해서 정하고 있는데, 거주자에게 일정한 소득을 지급하는 경우 소득에 대한 소득세를 원천징수하여야 하므로 소득을 지급하는 자는 소득세 부분을 공제한 나머지를 거주자에게 지급하게 된다.

그런데 과세관청이 세무조사 등을 통해 지급된 소득이 누락된 사실을 발견한 경우 원천징수세액을 징수하기 위해서는 얼마만큼의 소득이 누구에게 지급되었는지를 확인하고 그와 같은 이유로 납세의무자에게 원천징수세액을 납부하여야 함을 알릴 필요가 있다. 이 것이 소득처분과 소득금액변동통지이다.

 

나. 원천징수

 

⑴ 의의

 

① 원천징수란 원천납세의무자가 실체법적으로 부담하는 원천납세의무의 이행이 원천징수라는 절차를 통하여 간접적으로 실현되는 제도이다(대법원 2016. 6. 9. 선고 2014다82491 판결 참조).

원천징수제도에 의하여 국가는 소득세 납세의무의 성립이나 확정 시까지 기다리지 아니하고 조세 채권의 만족을 얻을 수 있고, 반대로 소득을 얻은 원천납세의무자는 앞당겨 납세의무 이행의 부담을 진다.

② 소득세 납세의무는 당해 과세연도가 종료한 때에 성립하고, 신고기한 내에 신고하는 때에 확정되는 반면(국세기본법 제21조 제1항 제1호, 같은 법 시행령 제10조의2 제1호), 원천징수의무자는 소득을 지급하는 때에 소득세를 원천징수하고, 징수일이 속하는 달의 다음 달 10일까지 납부하여야 하므로(소득세법 제128조 제1항) 원천징수란 과세관청은 소득세 납세의무 성립, 확정 시까지 기다리지 아니하고 과세권의 조기실현을 확보할 수 있는 반면, 납세의무자로서는 납세의무의 성립, 확정이 앞당겨 강제되는 것을 허용하는 제도적 장치이다(대법원 1992. 7. 14. 선고 92누4048 판결 참조).

 

③ 원천징수는 원천납세의무자가 추가적인 신고의무를 부담하느냐 여부에 따라 완납적 원천징수와 예납적 원천징수로 구분된다.

완납적 원천징수의 경우 원천징수가 있으면 원천납세의무자가 더 이상 납세의무를 이행하기 위한 조치를 할 필요가 없는 반면, 예납적 원천징수의 경우 각 과세연도 종료 후 원천납세의무자가 원천징수의 대상이 된 소득을 포함하여 다시 과세관청에 소득을 종합하여 신고하여야 한다.

 

⑵ 법률관계

 

㈎ 원천징수의무자와 국가

 

① 징수처분의 성격

 

원천징수의무자는 세법이 정한 공법상 의무로서 국가에 원천징수세액을 납부할 의무를 부담한다. 원천징수하는 소득세 또는 법인세는 수입금을 지급하는 때에 성립함과 동시에 확정되는(국세기본법 제21조 제2항 제1호, 제22조 제1항 제3호 참조) 자동확정방식의 조세이므로 과세관청이 원천징수의무 불이행 시 원천징수의무자에게 하는 고지는 납세의무이행을 구하는 ‘징수처분’의 성격만을 갖는다.

 

② 불복방법 (= ‘징수처분에 대한 취소소송’ 및 ‘경정청구’)

 

원천징수의무자가 원천징수의무의 존부와 범위를 다투고자 할 때 크게 징수처분에 대한 취소소송을 제기하여 다투는 방법, 민사상 부당이득반환청구로 납부한 세액의 반환을 구하는 방법, 경정청구를 하는 방법을 고려할 수 있다.

 

판례의 경우 ‘징수처분에 대한 취소소송을 허용’하고 있고, 민사상 부당이득반환청구는 허용한 경우[대법원 2003. 3. 14. 선고 2002다68294 판결 참조. 소득금액변동통지의 처분성을 인정한 전원합의체 판결 이후에도 민사상 부당이득반환청구가 가능하다고 본 사안에 대해서는 대법원 2009. 12. 24. 선고 2007다25377 판결 참조]와 허용하지 않은 경우(대법원 1974. 10. 8. 선고 74다1254 판결 참조)가 병존하고 있었으며, 경정청구는 허용하지 아니하였다(대법원 1995. 4. 28. 선고 94누11521 판결 참조).

위 대법원 1995. 4. 28. 선고 94누11521 판결은 조리상의 경정청구권을 인정할 수 없다는 취지인데, 뒤에서 보는 바와 같이 2003. 12. 30. 법률 제7008호로 개정된 국세기본법 제45조의2 제4항은 원천징수의무자의 경정청구권을 정하고 있으므로 그에 따라 경정청구가 가능하다.

 

㈏ 원천납세의무자와 국가 (= 누락소득에 대하여 종합소득세를 부과)

 

① 원천징수의무자가 원천징수를 하지 아니하거나 과소징수한 경우 국가가 원천납세의무자에게 누락 소득에 대하여 종합소득세를 부과할 수 있을지 문제 된다.

 

② 예납적 원천징수는 완납적 원천징수와는 달리 각 과세연도 종료 후 종합하여 산출한 소득에서 이미 원천징수한 금액을 공제하는 정산절차를 거치기 때문에 누락된 부분이 발견되면 소득의 귀속자인 원천납세의무자에게 종합소득세를 부과할 수 있다.

 

③ 다만 판례는 근로소득만 있어 연말정산의 대상만 되고 과세표준확정신고의무가 면제되는 경우에도 원천납세의무자에게 직접 종합소득세를 부과할 수 있다고 보고 있다(대법원 2001. 12. 27. 선고 2000두10649 판결, 대법원 2006. 7. 13. 선고 2004두4604 판결 등 참조).

 

㈐ 원천징수의무자와 원천납세의무자 (= 과소 및 과다징수의 경우 ‘구상권’ 행사 및 ‘부당이득청구’ 가능)

 

① 원천징수의무자가 원천징수세액을 공제ㆍ징수하지 아니하였거나 과소징수한 후 스스로의 부담으로 원천징수세액을 납부하였다면, 원천납세의무자에게 구상권을 행사할 수 있다(대법원 2008. 9. 18. 선고 2006다49789 전원합의체 판결, 대법원 2014. 4. 10. 선고 2012다82220 판결 등 참조).

 

② 원천징수의무자가 구상권을 행사할 때에는 국가에 원천징수세액을 납부한 사실뿐만 아니라 원천납세의무자의 납세의무가 존재한 사실까지 증명하여야 하고, 과세관청의 대표자 상여 소득처분 및 소득금액변동통지에 따라 원천징수세액을 납부한 후 구상권을 행사하고자 하는 경우에도 원천징수의무자는 원천징수세액을 납부한 사실뿐만 아니라 원천납세의무자의 납세의무가 존재한 사실을 증명할 책임이 있다(대법원 2016. 6. 9. 선고 2014다82491 판결 참조).

 

③ 반대로 원천징수의무자가 원천징수 대상이 아닌데 원천징수하거나 과다징수한 경우 원천납세의무자는 그 부분에 대한 지급을 구할 수 있다.

원천징수의무자가 세액을 납부한 경우 국가에 대한 환급청구권은 납세의무자인 원천징수의무자에게 귀속되므로 원천납세의무자는 환급청구권 상당액을 부당이득으로 구상할 수 있다(대법원 2002. 11. 8. 선고 2001두8780 판결, 대법원 2003. 3. 14. 선고 2002다68294 판결 등 참조).

 

다. 소득처분

 

① 회계장부에 기재된 기업회계상의 당기순이익과 신고 또는 부과처분으로 확정된 법인세액에 대응하는 각 사업연도 소득에 차이가 있는 경우 현행 세법은 이러한 차이를 감안하여 법인세를 부과한다.

그리고 그와 같은 차이가 소득의 사외유출로 발생한 경우 소득의 귀속자를 찾아 소득에 대한 세금을 걷을 수 있는 가능성을 열어 둘 필요가 있는데 이때 소득처분이라는 추가적인 조치를 하게 된다.

소득처분은 과거에 있었던 사외유출 사실을 확인하고, 그 소득의 귀속자를 찾아내어 소득의 종류를 확정하는 기능을 한다.

 

② 소득처분은 익금에 산입하는 금액(법인세법 제67조 참조. 손금불산입 금액 역시 법인세를 늘리는 방향으로 작용하므로 여기에 포함된다)을 대상으로 상여, 배당 아니면 기타소득으로 정할 수 있다.

소득처분에 따라 소득의 귀속자와 종류가 확정되면, 소득의 지급시기가 중요한 문제가 된다.

상여(근로), 배당, 기타소득은 모두 원천징수대상(소득세법 제128조 제2항 제1호 참조)이 되는데, 원천징수하는 소득세의 납세의무는 소득을 지급하는 때에 성립, 확정되기 때문이다.

 

라. 소득금액변동통지

 

⑴ 의의

 

소득처분은 소득의 귀속자와 종류를 확정하는 절차이고, 이를 납세의무자인 원천징수의무자에게 알릴 필요가 있다. 소득의 귀속자와 종류에 대한 과세관청의 공적인 견해의 표명절차를 소득금액변동통지라 한다.

 

⑵ 절차 및 내용

 

① 소득처분 및 소득금액변동통지의 주체는 모두 법인세의 납세지 관할 과세관청이다. 법인세의 납세지 관할 과세관청이 아닌 과세관청이 법인에 대한 세무조사를 실시하고, 소득금액변동통지를 한 경우 그러한 소득금액변동통지는 관할 없는 과세관청의 처분으로서 위법하다(대법원 2012. 3. 29. 선고 2011두15800 판결 참조).

소득금액변동통지서에 수령자의 법인명ㆍ주소ㆍ대표자 성명, 소득종류, 사업연도, 귀속연도, 소득금액, 소득자의 성명ㆍ주소ㆍ주민등록번호 등을 기재하여야 한다(소득세법 시행규칙 제100조 제24호 참조).

 

② 법인소득금액을 결정 또는 경정하는 세무서장 등은 소득금액변동통지서에 의하여 소득처분된 소득을 통지하여야 하고, 당해 법인의 소재지가 분명하지 아니하거나 통지서를 송달할 수 없는 경우에는 소득의 귀속자인 거주자에게 통지하여야 한다(소득세법 시행령 제192조 제1항 단서 참조).

소득금액변동통지서는 이와 같이 법인에 대한 것(이하 ‘법인용 소득금액변동통지’라 한다)과 소득의 귀속자에 대한 것(이하 ‘소득의 귀속자용 소득금액변동통지’라 한다)으로 나누어 볼 수 있는데, 주로 원천징수의무와 관련하여 문제 되는 것은 법인용 소득금액변동통지이다.

 

⑶ 효력 (= 소득금액변동통지를 받은 날에 법인의 원천징수의무가 성립과 동시에 확정)

 

① 소득처분은 소득이 사외유출되어 누군가에게 귀속된 것을 확인하는 절차인데 현실적으로 과세관청이 정확한 귀속시기까지 확인하기는 어렵다.

그런데 원천징수의무자는 원천징수하는 소득세를 징수일이 속하는 달의 다음 달 10일까지 납부하여야 하기 때문에(소득세법 제128조 제1항 참조) 소득의 지급시기가 특정되어야 납세의무를 이행할 수 있다.

이러한 필요성에서 소득세법은 소득처분된 소득을 법인이 소득금액변동통지서를 받은 날 지급한 것으로 보아 소득세를 원천징수한다고 규정하고 있다(소득세법 제131조 제2항 제1호, 제135조 제4항, 제145조의2 참조).

 

② 소득세법에서 정한 바에 따라 원천징수의무자는 소득금액변동통지서를 받으면 받은 날이 속하는 달의 다음 달 10일까지 소득세를 납부하면 되는데 그와 같은 원천징수하는 소득세에 대한 납세의무의 성립, 확정시기는 법에서 명확히 정하고 있지 아니하다.

판례는 과세관청의 소득처분과 그에 따른 소득금액변동통지가 있는 경우 소득금액변동통지를 받은 날에 당해 소득금액에 대한 법인의 원천징수의무가 성립함과 동시에 확정된다고 본다(대법원 1987. 2. 24. 선고 85누775 판결, 대법원 1993. 8. 27. 선고 93누6058 판결 등 참조).

 

③ 사외유출된 소득을 반드시 상여, 배당, 기타소득 등으로만 볼 이유는 없고, 사실관계에 따라 달리 판단할 수도 있지만 법인세법 제67조는 소득처분할 수 있는 소득의 종류를 제한하고 있다.

소득처분이 가지는 의미는 법적 평가가 달라질 수 있는 사안에서 일률적으로 소득의 종류를 의제하고 소득에 대한 세금을 수월하게 걷을 수 있다는 데에 있다.

과거에 지급한 소득에 대한 원천징수의무의 이행을 구하기 위해서는 지급시기가 확인되어야 하고, 지급시기에 대한 증명책임과 관련된 절차상 불편함을 제거하기 위해서 지급시기를 의제할 필요가 있다.

지급시기의 의제 필요성을 이와 같이 이해한다면, 소득금액변동통지서를 받은 날에 소득이 지급된 것으로 의제되고 그때 법인의 원천징수의무도 성립, 확정되므로 원천징수의무자인 법인에 그 이행을 구할 수 있다. 즉, 소득금액변동통지서를 받은 날에 원천징수의무도 성립함과 동시에 확정된다

 

④ 한편 원천납세의무자는 종합소득 과세표준확정신고기한이 지난 후에 이루어진 소득처분에 따라 소득금액에 변동이 발생한 경우 원천징수의무자가 소득금액변동통지를 받은 날이 속하는 달의 다음다음 달 말일까지 추가신고 및 자진납부할 의무가 있다(소득세법 제134조 제1항 참조).

 

⑷ 처분성 (= 소득금액변동통지의 처분성 인정)

 

① 소득금액변동통지서를 받은 날에 원천징수의무가 성립, 확정된다고 하더라도 그와 같은 소득금액변동통지가 납세의무자의 구체적인 권리의무에 직접적인 변동을 초래하는지 여부는 별개의 문제이다.

원천징수하는 소득세는 자동확정방식의 조세인데 자동확정방식의 조세의 경우 별다른 확정절차 없이 자동적으로 납세의무가 성립, 확정되므로 소득금액변동통지에 대하여 확정절차로서의 처분성을 인정하게 되면 다소 이질적인 결과를 가져올 수 있기 때문이다.

 

② 종래 판례는 소득금액변동통지가 독립하여 항고소송의 대상이 되는 과세처분이 아니고(대법원 1987. 1. 20. 선고 86누419 판결, 대법원 1991. 2. 26. 선고 90누4631 판결, 대법원 1993. 6. 8. 선고 92누12483 판결 등 참조), 원천징수의무를 성립, 확정시키기 위한 예비적 조치 또는 선행적 조치에 불과하다고 보았다(대법원 1984. 6. 26. 선고 83누589 판결, 대법원 1984. 8. 21. 선고 83누350 판결 등 참조).

 

③ 그런데 대법원 2006. 4. 20. 선고 2002두1878 전원합의체 판결을 통하여 그동안의 확립된 견해를 변경하여, 원천징수의무자인 법인은 소득금액변동통지서를 받은 날에 통지서에 기재된 소득의 귀속자에게 당해 소득금액을 지급한 것으로 의제되어 그때 원천징수하는 소득세의 납세의무가 성립함과 동시에 확정되고, 그 원천징수세액을 납부하지 아니하면 가산세의 제재 및 형사처벌을 받게 되는 점을 들어 소득금액변동통지의 처분성을 긍정하였다.

 

④ 소득처분은 사외유출 소득의 종류와 귀속자를 확정하는 의미를 가지고, 소득금액변동통지는 이를 납세의무자에게 알리고 소득의 지급시기를 의제하여 납세의무를 성립, 확정시킨다.

물론 소득금액변동통지 자체에 부과처분과 같이 그 자체로 납세의무를 확정하는 효력을 인정하기는 어렵지만 확정에 필요한 사건, 즉 지급시기를 의제하여 그때 납세의무가 성립, 확정되어 원천징수의무자는 납세의무를 이행하여야 하므로 납세의무자의 구체적인 권리의무에 직접적인 변동을 초래한다고 볼 수 있다.

소득처분과 소득금액변동통지를 받게 되면, 원천징수의무자는 원천징수세액을 납부할 의무를 부담하고, 원천납세의무자는 변동된 소득에 관하여 종합소득세 과세표준 및 세액을 추가신고ㆍ자진납부할 의무를 부담한다.

 

9. 원천징수의무자의 불복방법   [이하 사법논집 제63집 윤준석 P.1-36 참조]

 

가. 대법원 2006. 4. 20. 선고 2002두1878 전원합의체 판결의 취지 (= 소득금액변동통지는 부과처분과 유사한 행정처분)

 

대법원 2006. 4. 20. 선고 2002두1878 전원합의체 판결은 소득금액변동통지서가 도달함에 따라 원천징수하는 소득세의 납세의무가 성립함과 동시에 확정되므로 소득금액변동통지는 원천징수의무자의 납세의무에 직접 영향을 미치는 과세관청의 행위라고 보았다. 이는 소득금액변동통지를 부과과세방식의 조세에서 세액의 존부와 범위를 확정하는 효력이 있는 부과처분과 유사한 행정처분으로 보고 있다고 평가할 수 있다.

소득금액변동통지는 그 자체로 납세의무를 확인하여 확정시키는 납세고지는 아니지만, 그로 인하여 도달시점에 납세의무가 확정되는 효과는 발생하기 때문에 부과처분과 결과적인 측면에서 유사하다.

 

나. 종전 판례의 태도 : 대법원 2006. 4. 20. 선고 2002두1878 전원합의체 판결) 이전의 불복방법

 

⑴ 취소소송 (= 소득금액변동통지에 대한 항고소송 제기 불가. 징수처분에 대해서는 가능)

 

전원합의체 판결 이전에는 소득금액변동통지에 대하여 직접 항고소송을 제기할 수 없었기 때문에 원천징수의무가 자신의 원천징수의무를 다투기 위하여 항고소송을 제기할 수 있는 대상은 징수처분밖에 없었다(대법원 1974. 10. 8. 선고 74다1254 판결, 대법원 2000. 8. 3. 선고 98두16682 판결, 대법원 2004. 4. 9. 선고 2002두9254 판결 등 참조).

자동확정방식의 조세의 경우 징수처분을 대상으로 취소소송을 제기하여 세액의 존부와 범위를 다툴 수 있기 때문이다. 취소소송은 과세관청이 징수고지한 세액과 실체법적으로 자동확정된 세액이 서로 일치하는지 확인하는 분쟁형태가 될 것이다.

 

⑵ 민사상 부당이득반환청구 (= 긍정과 부정 대립)

 

① 취소소송은 처분성을 갖춘 과세관청의 행위를 대상으로 하기 때문에 그 대상을 찾기 어렵다면 국가를 상대로 직접 이미 납부한 세액의 반환을 구하는 방법도 생각하여 볼 수 있다. 특히 기한 내에 세액을 납부한 경우에는 징수처분 조차 불복의 대상으로 삼을 수 없으므로 세액의 존부와 범위를 다툴 수 있는 방법이 필요하고, 납세의무 없이 세액을 납부한 경우 국가는 법률상 원인 없이 이를 보유하고 있다고 볼 수 있기 때문이다.

 

② 일반적인 자동확정방식의 조세에서 원천징수의무자가 민사상 부당이득반환을 구할 수 있을지 여부에 대하여 상반된 판례가 모두 존재하고 있었다. 즉, 징수처분에 대하여 행정소송을 통해 구제받을 수 있음을 전제로 납세고지처분이 당연무효가 아닌 이상 이미 납입한 세금은 민법상의 부당이득이 될 수 없다고 본 경우가 있었다(대법원 1974. 10. 8. 선고 74다1254 판결 참조).

 

③ 반면 원천징수의무자가 원천납세의무자로부터 원천징수대상이 아닌 소득에 대하여 세액을 징수, 납부하거나 징수하여야 할 세액을 초과하여 징수, 납부하였다면 국가가 원천징수의무자로부터 이를 납부 받는 순간 아무런 법률상의 원인 없이 보유하는 부당이득이 된다고 본 경우도 있었다(대법원 2002. 11. 8. 선고 2001두8780 판결 참조).

 

⑶ 경정청구 (종전판례는 불가. 그 후 법개정으로 가능)

 

㈎ 문제점

 

국세기본법 제45조의2는 신고 내용이 실제 세액을 초과하거나 법정신고기한 후 최초 신고한 과세표준 및 세액 계산의 기초에 변동이 생긴 경우 납세의무자가 납세의무의 변경을 구할 수 있는 경정청구권을 규정하고 있다.

 

납세의무자는 경정청구를 하고, 경정청구가 거부되면 거부처분을 불복의 대상으로 삼을 수 있다.

종래 원천징수의무자의 경정청구권에 대하여 정하고 있지 아니하였고, 세법상 명문의 규정이 없는 조리상 경정신청권은 인정되지 아니하였으므로 원천징수의무자의 경정청구나 경정청구 거부처분에 대한 취소소송이 허용되지 아니하였다(대법원 1996. 4. 28. 선고 94누11521 판결 참조).

 

그런데 2003. 12. 30. 법률 제7008호로 개정된 국세기본법 제45조의2 제4항 제1호는 원천징수의무자가 소득세법 제137조, 제138조, 제143조의4, 제144조의2에 따른 연말정산에 의하여 소득세를 납부하고 같은 법 제164조 또는 제164조의2에 따라 지급조서(2007. 12. 31. 법률 제8830호로 지급명세서로 명칭이 변경되었는데, 이하에서는 변경 전ㆍ후를 구분하지 아니하고 지급조서라 한다)를 제출기한까지 제출한 경우 경정청구가 가능하다고 규정하고 있어서 이에 따를 경우 경정청구가 가능할지 문제 된다.

 

㈏ 국세기본법 제45조의2 제4항의 적용 문제

 

국세기본법 제45조의2 제4항은 시행일인 2003. 12. 30.이 속하는 과세 연도분부터 적용되는데(위 개정법률 부칙 제4조 참조), 원천징수의무는 원천납세의무의 성립을 전제로 하는 점에서 원천납세의무자를 기준으로 적용 여부를 판단하면 된다(대법원 2008. 3. 27. 선고 2007두25923 판결 참조. 즉 원천징수의무자가 소득금액변동통지를 받고 납세의무가확정된 때가 기준이 아니다). 2003년 과세 연도분부터 포함되므로 전원합의체 판결 이전에도 경정청구를 할 수 있는 길이 열려 있던 셈이다. 다만 종래 국세기본법 제45조의2 제1항, 제2항에 따른 경정청구권이 세액을 확정하는 신고의 내용을 변경하는 것이었다면, 국세기본법 제45조의2 제4항에 따른 경정청구권은 징수의 대상을 변경하는 것이라는 점에서 차이가 있다.

 

원천징수의무자는 매월 분의 근로소득을 지급하는 때에 간이세액표에 의하여 소득세를 원천징수하고, 납부하는 한편 연말 또는 퇴직 시에 연간총급여액을 기준으로 다시 종합소득산출세액을 계산하여 환급하거나 추가 징수하여야 하는 세액을 확인하는 절차인 연말정산절차를 거친다(소득세법 제128조 제1항, 제134조 제1항, 제137조 제1항, 제2항 참조). 연말정산절차를 거치고 지급조서도 제출하면(소득세법 제164조 참조) 원천징수의무자는 국세기본법 제45조의2 제4항에 따라 경정청구를 할 수 있다.

 

판례는 소득금액변동통지서를 받은 원천징수의무자도 원천징수세액의 계산을 위한 재연말정산절차(소득세법 기본통칙 135-192···3 참조)를 거쳐야 하고 지급조서를 제출할 의무가 있는데, 이때의 연말정산절차와 지급조서 역시 국세기본법 제45조의2 제4항 제1호의 연말정산과 지급조서에 포함된다고 보고 있다(대법원 2011. 11. 24. 선고 2009두23587 판결 참조).

 

전원합의체 판결 이전에 원천징수의무자가 취할 수 있는 불복방법은 사실상 징수처분에 대한 취소소송이 유일하였다고 보인다. 민사상 부당이득반환청구나 경정청구의 경우 허용 여부가 불분명하였기 때문이다.

 

다. 현재 판례의 태도 : 대법원 2006. 4. 20. 선고 2002두1878 전원합의체 판결 이후의 불복방법

 

⑴ 징수처분에 대한 취소소송 (= 소득금액변동통지에 뒤따르는 징수처분에 대한 취소소송에서 소득금액변동통지의 소득금액변동통지의 위법· 하자를 징수처분의 위법사유로서 세액의 존부와 범위를 주장할 수 없음)

 

① 판례는 기본적으로 선ㆍ후 행정행위가 결합하여 하나의 법적 효과를 달성하는지 아니면 서로 독립하여 별개의 법적 효과를 발생시키는지에 따라 하자의 승계 여부를 정한다. 전자의 경우 하자의 승계를 인정하고, 후자의 경우 예외적으로 선행분의 불가쟁력이나 구속력으로 인하여 불이익을 입는 자에게 수인한도를 넘는 가혹함을 가져오며 그 결과가 당사자에게 예측 가능한 것이 아닌 경우에만 선행처분의 후행처분에 대한 구속력을 인정할 수 없다고 보고 있다(대법원 1994. 1. 25. 선고 93누8542 판결, 대법원 1996. 3. 22. 선고 95누10075 판결, 대법원 1998. 3. 13. 선고 96누6059 판결, 대법원 2002. 12. 10. 선고 2001두5422 판결, 대법원 2005. 4. 15. 선고 2004두14915 판결, 대법원 2013. 3. 14. 선고 2012두6964 판결 등 참조).

 

② 우선 소득금액변동통지는 납세의무의 확정과 관련이 있고, 징수처분은 확정된 납세의무의 강제이행과 관련이 있는 점에서 두 가지 행정행위가 결합하여 하나의 법적 효과를 발생시키는 경우는 아니다.

 

② 다음으로 소득금액변동통지를 받게 되면, 당사자는 자신의 납세의무가 무엇인지, 납세의무를 이행하지 아니한 경우 불이익이 무엇인지 쉽게 알 수 있으므로 소득금액변동통지의 구속력으로 인해 납세의무자에게 수인한도를 넘는 가혹함을 가져오지 아니한다. 판례는 부과처분의 하자를 이유로 징수처분의 취소를 구할 수 없다는 입장이었고(대법원 1961. 10. 26. 선고 4292행상73 판결, 대법원 1977. 7. 12. 선고 76누51 판결, 대법원 2001. 11. 27. 선고 98두9530 판결 참조), 전원합의체 판결 이후 판례 역시 징수처분에 대한 취소소송에서 소득금액변동통지의 위법을 주장할 수 없다는 입장이다(대법원 2012. 1. 26. 선고 2009두14439 판결 참조). 이제는 소득금액변동통지에 뒤따르는 징수처분에 대한 취소소송에서 소득금액변동통지의 하자를 징수처분의 위법사유로서 세액의 존부와 범위를 주장할 수 없다.

 

⑵ 민사상 부당이득반환청구 ( = 불가)

 

① 일반적으로 부과처분의 하자는 항고소송을 통해서만 다툴 수 있고, 처분이 취소되지 않는 이상 처분의 효력을 부정하여 그로 인한 이득을 법률상의 원인 없는 이득이라 말할 수 없다(대법원 1994. 11. 11. 선고 94다28000 판결 참조). 다만 부과처분의 하자가 무효라면 납세자는 부과처분에 대한 취소소송을 제기하지 아니하여도 부당이득반환청구가 가능하다.

 

② 종래 소득금액변동통지가 있는 경우 납세의무의 확정에 과세관청의 어떠한 행위가 개입되지 아니하였기 때문에 반드시 항고소송으로만 다툴 필요가 없었고, 징수처분에 대한 취소소송 이외의 불복방법이 마땅히 없었기 때문에 민사상 부당이득반환청구에 대한 논의가 있었다.

하지만 이제는 항고소송이 가능하기 때문에 특별히 민사상 부당이득반환청구를 허용할 필요가 없다. 이 역시 전원합의체 판결에 따라 생겨나는 큰 변화 중 하나이다. 이제는 명백하게 민사상 부당이득반환청구를 통하여 문제 되는 세액의 존부와 범위에 관한 주장을 할 수 없게 되었다.

 

⑶ 경정청구 (= 소득금액변동통지를 받은 날로부터 90일 이내에 항고소송 또는 경정청구 선택 가능)

 

① 원천징수의무자는 재연말정산절차에 따라 소득세를 납부하고, 지급조서를 제출하면 국세기본법 제45조의2 제4항에 따라 경정청구가 가능하다.

 

② 전원합의체 판결 이후 선고된 판례 중에 소득금액변동통지를 받은 법인이 국세기본법 제45조의2 제4항에 따른 경정청구가 가능하다는 전제에서 제4항 제1호에 따른 경정청구의 기산일은 소득금액변동통지에 따른 소득세 납부기한 다음 날이 된다고 본 판례가 있다(대법원 2011. 11. 24. 선고 2009두23587 판결 참조).

그런데 위와 같은 판례의 태도가 계속 유지될 수 있을지 의문이 든다. 국세기본법 제45조의2 제4항은 제1항 본문ㆍ단서를 모두 준용하고 있는데, 2010. 12. 27. 법률 제10405호로 개정된 국세기본법 제45조의2 제1항 단서는 결정 또는 경정으로 인하여 증가된 과세표준 및 세액에 대하여는 해당 처분이 있음을 안 날부터 90일 이내에 경정을 청구할 수 있다고 규정하고 있다. 위 판례는 2003 사업연도에 유출된 소득에 대한 소득금액변동통지가 문제 된 경우이어서 국세기본법 제45조의2 제1항 단서가 신설되기 전이었다.

 

③ 하지만 소득금액변동통지는 확정에 필요한 사건, 즉 지급시기를 의제하여 그때 납세의무가 성립, 확정되도록 하고, 그에 따라 원천징수의무자는 납세의무를 이행하여야 하는 점에서 과세관청의 증액경정처분과 사실상 유사한 기능을 한다(증액경정처분은 그 자체로 납세의무를 확정시키는 효력을 갖는 점에서 소득금액변동통지와 차이가 있다).

이러한 측면에서 볼 때, 소득금액변동통지는 납세의무자의 구체적인 권리의무에 직접적인 변동을 초래하는 처분으로서 국세기본법 제45조의2 제1항 단서에서의 과세표준 및 세액을 증가시키는 결정에 해당하므로 소득금액변동통지서를 받은 날부터 90일 이내에 경정을 청구할 수 있다고 보아야 한다.

 

④ 종래에는 소득금액변동통지의 처분성이 부정되어 과세표준 및 세액을 증가시키는 결정이라 볼 수 없어 국세기본법 제45조의2 제1항 단서의 적용을 받지 아니하였다. 따라서 같은 항 본문에 따라 소득세 납부기한 다음 날부터 일정기간 동안 경정청구가 가능하였지만, 이제는 소득금액변동통지서를 받은 날부터 90일 이내에만 경정청구가 가능하다고 볼 수 있다.

 

⑤ 전원합의체 판결 이후 원천징수의무자는 소득금액변동통지를 받으면 그로부터 90일 이내에 항고소송을 제기할지, 경정청구를 할지 선택할 수 있고, 그 기간이 지나면 두 가지 불복방법 모두 불가능하다. 과거 허용되던 징수처분에 대한 취소소송과 논란이 있었던 민사상 부당이득반환청구는 불가능하게 되었다.

 

⑷ 소득금액변동통지에 대한 취소소송을 통한 불복방법

 

㈎ 소득금액변동통지에 대한 취소소송을 통하면, 자동확정방식의 조세에서 다소 이질적인 성격을 띠고 있던 소득금액변동통지에 대한 자연스러운 설명이 가능하다.

즉, 당초의 소득금액변동통지에 탈루 또는 오류가 있다면 일종의 경정처분이 가능할 것인데(이하 ‘경정소득금액변동통지’라 한다), 증액소득금액변동통지가 있으면 거기에 당초의 소득금액변동통지가 흡수되어 소멸하고, 증액경정소득금액변동통지만 소송의 대상이 된다.

반대로 감액경정소득금액변동통지가 있으면 당초의 소득금액변동통지의 일부를 취소하는 효력에 불과하다고 보아 당초의 소득금액변동통지가 소송의 대상이 된다. 이는 소득처분과 소득금액변동통지가 원천납세의무의 확정시기를 결정짓는 지급시기를 의제하는 점에서 당초처분에 대한 경정처분과 그 성격이 유사하다고 볼 수 있기 때문이다.

 

㈏ 예컨대 과세관청이 소득금액변동통지(①)를 한 후 대표자에게 상여로 소득처분한 금액 중 사외유출되었다고 볼 수 없는 부분이 확인되어 그 부분을 차감하고, 대신 새로 발견된 누락분을 가산하여 다시 소득금액변동통지(②)를 하였다고 생각하여 보자.

만약 전체로서의 세액이 증가하였다면, ②번 소득금액변동통지에 대한 취소소송을 제기하면 되고, 반대로 세액이 감소하였거나 변동이 없다면, ①번 소득금액변동통지에 대한 취소소송을 제기하면 된다(대법원 2012. 4. 13. 선고 2009두5510 판결 참조. 다만 위 판결은 ②번 소득금액변동통지가 납세자에게 불이익을 미치는 처분이 아니므로 그 취소를 구할 이익이 없다고 판시하였다).

 

10. 원천납세의무자의 불복방법    [이하 사법논집 제63집 윤준석 P.1-36 참조]

 

가. 원천납세의무자의 소득세 부담

 

소득처분과 소득금액변동통지를 받게 되면, 원천납세의무자는 변동된 소득과 관련하여 과세표준 및 세액을 추가신고하고, 납부하여야 한다. 만약 원천징수의무자가 원천징수세액을 납부하지 아니하거나, 원천납세의무자가 추가 세액을 납부하지 아니하면 국가가 직접 원천납세의무자에게 종합소득세 부과처분을 할 수 있다.

 

나. 전원합의체 판결 이전의 불복방법

 

⑴ 취소소송 (= 불가)

 

① 전원합의체 판결 이전에 ‘법인용 소득금액변동통지의 처분성이 부정되었기 때문에 원천납세의무자 역시 이에 대한 취소소송을 제기할 수 없었다.

 

② 원천납세의무자는 ‘징수처분’에 대한 취소소송도 제기할 수 없다. 행정처분의 직접 상대방이 아닌 제3자라 하더라도 그 처분으로 인하여 법률상 보호되는 이익을 침해당한 경우에는 취소소송을 제기하여 당부의 판단을 받을 수 있지만(대법원 2002. 10. 25. 선고 2001두4450 판결, 대법원 2004. 5. 14. 선고 2002두12465 판결, 대법원 2007. 1. 25. 선고 2006두12289 판결, 대법원 2010. 5. 13. 선고 2009두19168 판결 등 참조), 원천납세의무자는 법인에 대한 징수처분이 있다 하여도 자신에 대한 종합소득세 부과처분이 있어야 자신의 납세의무가 확정되므로 법인에 대한 징수처분에 대해서 취소소송을 제기할 법률상 이익이 없기 때문이다.

 

⑵ 민사소송

 

㈎ 민사상 부당이득반환청구 (= 불가)

 

원천징수의무자가 원천징수하여 소득세를 납부한 경우 국가에 대하여 자신의 납세의무를 이행한 것이므로 원천납세의무자가 국가를 상대로 직접 그 세액의 반환을 구할 수는 없다. 원천납세의무자가 종합소득세 부과처분을 받고 납부한 경우에도 부과처분에 대한 취소소송을 구하여야 하고 직접 민사상 부당이득반환청구로 그 반환을 구할 수 없다(항고소송의 배타성).

 

㈏ 채무부존재확인의 소

 

원천납세의무자가 소득처분된 소득에 대하여 최종적으로 소득세 부담을 안게 되는 경우는 국가로부터 직접 종합소득세 부과처분을 받거나 원천징수의무자로부터 구상청구를 받는 경우이다.

종합소득세 부과처분을 받았다면 그에 대한 취소소송으로서 불복하면 되고, 원천징수의무자로부터 구상청구를 받았다면 거기서 세액의 존부와 범위를 다툴 수 있었다.

전원합의체 판결 이전에는 소득금액변동통지의 처분성이 인정되지 아니하였기 때문에 원천징수의무자의 납세의무는 별도의 공법적 효력을 갖는 행위가 개입함이 없이 자동적으로 확정되었다고 볼 수 있기 때문이다.

아직 구상이 이루어지지 않았다면, 원천납세의무자가 먼저 원천징수의무자를 상대로 소득세 상당액의 구상채무에 대하여 채무부존재확인의 소를 제기할 수 있다.

 

⑶ 경정청구

 

㈎ 국세기본법 제45조의2 제1항에 따른 경정청구

 

① 국세기본법 제45조의2 제1항은 과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자는 경정청구를 할 수 있다고 정하고 있다.

그런데 종합소득 과세표준 확정신고기한 경과 후 소득처분에 의하여 소득금액에 변동이 발생해서 종합소득 과세표준 확정신고의무가 없었던 자, 과세표준 확정신고를 하지 아니하여도 되는 자, 과세표준 확정신고를 한 자가 소득세를 추가로 납부하여야 하는 경우에는 소득금액변동통지서를 받은 날이 속하는 달의 다음다음 달 말일까지 추가신고 및 자진납부한 때에는 기한 내에 신고납부한 것으로 본다[소득세법 시행령 제134조 제1항 참조. 한편 2005. 2. 19. 대통령령 제18705호로 개정된 소득세법 시행령 제134조 제1항은 당초 종합소득 과세표준 확정신고의무가 없었던 경우에도 추가신고의무를 부여하고 있는데(개정 전에는 소득처분으로 소득세를 추가납부하여야 하는 경우에만 추가신고의무가 있었다), 전원합의체 판결 이전에도 개정된 소득세법 시행령 제134조 제1항이 적용될 수 있었다].

이와 같이 소득금액변동통지서를 받고 법정신고기한까지 추가신고한 경우에는 국세기본법 제45조의2 제1항에 따라 경정청구가 가능하다.

 

② 국세기본법 제45조의2 제1항은 원천납세의무자가 소득금액변동통지에 따라 추가 신고를 한 경우에도 그대로 적용될 수 있고, 그에 따라 과세표준신고서에 기재된 과세표준 및 세액에 대하여 경정청구가 가능하다.

통상 소득금액을 과세표준으로 하여 세액을 산출한 후 기납부한 세액을 공제하여 최종부담세액을 계산하므로 원천납세의무자가 경정청구를 할 수 있는 범위, 즉 과세표준신고서에 기재된 과세표준 및 세액에는 원천징수의무자가 납부한 원천징수한 세액도 포함된다.

 

③ 판례 역시 원천납세의무자가 실제 납부한 세액뿐만 아니라 추가신고대상이 된 과세표준 및 세액 전부에 대하여 경정청구가 가능하다고 보고 있다(대법원 2016. 7. 14. 선고 2014두45246 판결 참조).

그런데 이와 같은 판례의 태도는 기존 판례의 태도와 조화될 수 있을지는 의문이 든다. 종래 판례는 과세관청이 소득처분에 의한 소득금액의 변동으로 종합소득세의 과세표준과 세액을 다시 결정하면서 이미 원천징수분으로 납부한 세액을 공제한 나머지 금액을 종합소득세로 부과ㆍ고지한 경우 원천징수분에 대하여는 이미 납세의무가 소멸하여서 과세관청의 부과처분이 있다고 할 수 없다고 보았다(대법원 2007. 9. 7. 선고 2005두5666 판결 참조). 이러한 판례의 논리를 그대로 일관한다면 소득금액변동통지를 받은 법인이 이미 소득세를 납부하였다면 그 소득에 대한 원천납세의무자의 납세의무도 소멸하여서 원천납세의무자의 신고ㆍ납부의 대상이 되는 세액의 범위에는 원천징수분이 포함되지 아니하고, 원천징수분에 대해서는 경정을 구할 대상이 없는 결과가 되어 그에 대한 경정청구가 허용되지 아니한다고 보아야 할 것이다. 위 2005두5666 판결의 논리가 다소 어색한 측면이 있어서 이를 경정청구의 범위를 판단함에 있어서도 연장할 필요는 없어 보이고, 2014두45246 판결에 따라 원천납세의무자가 원천징수분에 대하여도 경정청구를 할 수 있다고 봄이 타당하다고 생각된다.

 

㈏ 국세기본법 제45조의2 제4항에 따른 경정청구

 

국세기본법 제45조의2 제4항은 원천징수의무자 또는 일정한 근로소득자가 경정청구를 할 수 있다고 규정하고 있으므로(2003년 소득의 귀속분부터 적용되므로 전원합의체 판결 이전에도 위 조항에 따른 경정청구가 가능하였다), 상여로 소득처분된 경우 원천납세의무자도 국세기본법 제45조의2 제4항에 따라 경정청구가 가능하다.

원천납세의무자가 국세기본법 제45조의2 제4항에 따라 경정청구를 할 수 있는 범위는 원천징수영수증에 기재된 과세표준 및 세액으로서 국세기본법 제45조의2 제1항에 따라 경정청구를 할 수 있는 범위보다 좁다.

 

㈐ 경정청구권의 경합

 

국세기본법 제45조의2 제1항과 제4항은 경정청구의 요건과 대상을 달리 정하고 있어서 원천납세의무자는 두 가지 경정청구 모두 가능하다. 따라서 원천납세의무자는 원천징수의무자가 소득금액변동통지서를 받고도 원천징수세액을 납부하지 아니한 경우에는 자신이 추가 신고 후 경정청구를 할 수 있고, 원천징수의무자가 원천징수세액을 납부하고 지급조서를 제출하였다면 원천징수세액에 대하여 경정청구를 할 수도 있다.

 

다. 현재의 불복방법 (= 전원합의체 판결 이후의 불복방법)

 

⑴ 불복방법의 변화 (= 경정청구는 여전히 가능)

 

전원합의체 판결 이전 원천납세의무자는 자신에 대한 종합소득세 부과처분에 대한 취소소송을 구하거나 일정한 요건을 갖추어 경정청구를 할 수 있었고, 이는 전원합의체 판결 이후에도 여전히 가능하다.

 

⑵ 소득금액변동통지에 대한 취소소송

 

㈎ 법인용 소득금액변동통지에 대한 취소소송 (= 불가)

 

① 원천납세의무자가 부담하는 소득세 납세의무는 당해 소득이 귀속된 과세기간이 종료한 때에 성립하고 과세표준과 세액을 신고하는 때에 확정되기 때문에 법인용 소득금액변동통지와 관계가 없다.

② 여전히 원천납세의무자는 자신에 대한 소득세 부과처분이 있는 경우 이에 대한 항고소송으로서 직접 불복할 수 있는 기회가 보장되어 있으므로 법인용 소득금액변동통지가 원천납세의무자의 권리나 법률상의 지위에 어떠한 영향을 준다고 할 수 없다(대법원 2013. 4. 26. 선고 2012두27954 판결 참조).

③ 따라서 원천납세의무자는 법인용 소득금액변동통지에 대한 취소소송을 제기할 수 없다.

 

㈏ 소득의 귀속자용 소득금액변동통지에 대한 취소소송 (= 불가)

 

① 법인이 소득금액변동통지를 받게 되면 그 사실을 소득의 귀속자에게 알리게 되는데, 법인의 소재지가 불분명하거나 통지서를 송달할 수 없는 경우에는 직접 소득의 귀속자에게 소득처분 사실을 통지한다(소득세법 시행령 제192조 제1항 단서 참조). 소득세법 시행령 제134조 제1항에 따르면 소득의 귀속자는 소득금액변동통지서를 받은 날부터 일정 기간 내에 추가소득에 대하여 추가신고 및 자진납부를 할 의무를 부담하는데, 여기서의 소득금액변동통지서는 소득의 귀속자용 소득금액변동통지서를 말한다.

 

② 소득의 귀속자용 소득금액변동통지는 소득처분을 받은 거주자에게 종합소득 과세표준의 추가신고 및 자진납부의 기회를 주기 위한 기능을 한다.소득의 귀속자용 소득금액변동통지는 소득의 귀속자에게 신고납부 안내를 하는 의미를 가질 뿐이고, 법인용 소득금액변동통지와 같이 납세의무 확정과 관계가 없다. 소득의 귀속자가 종합소득 과세표준 추가신고를 한 때에 납세의무가 확정되기 때문이다.

 

③ 소득의 귀속자용 소득금액변동통지는 그 자체로 납세의무에 영향을 주지 아니하므로 소득의 귀속자의 법률상 지위에 직접 법률적 변동을 가져 오지 아니하여 항고소송의 대상이 되는 처분이라 보기 어렵고(대법원 2014. 7. 24. 선고 2011두14227 판결 참조), 원천납세의무자는 소득의 귀속자용 소득금액변동통지에 대한 취소소송을 제기할 수 없다.

 

⑶ 경정청구 (= 가능)

 

① 전원합의체 판결 전ㆍ후를 불문하고 원천납세의무자는 국세기본법 제45조의2 제1항 및 제4항의 요건을 갖춘다면 경정청구가 가능하다.

 

② 국세기본법 제45조의2 제4항에 따른 경정청구의 경우 그 기간을 원천징수의무자의 경정청구기간과 맞출 필요가 있다. 즉 국세기본법 제45조의2 제1항 단서에 따라 원천납세의무자의 경정청구 역시 원천징수의무자가 소득금액변동통지서를 받은 날부터 90일 이내에만 가능하다고 보아야 한다.

원천징수의무자가 소득금액변동통지서를 받은 날부터 기산하기 때문에 원천징수의무자가 소득금액변동통지를 받은 날 바로 이를 원천납세의무자에게 알리지 않으면 원천납세의무자는 실제 원천징수의무자의 경정청구기간보다 짧을 수 있고, 통지 받은 날부터 90일이 지나서 통지 사실을 알려주었다면 국세기본법 제45조의2 제4항에 따른 경정청구를 할 수 없는 문제도 있다.

하지만 국세기본법 제45조의2 제4항은 원천징수의무자의 경정청구권을 원천납세의무자도 행사할 수 있도록 하는 규정(원천징수의무자가 일정한 절차 등을 거쳐 납세하면 원천납세의무자는 특별한 요건을 갖출 필요 없이 바로 경정청구를 할 수 있다)으로 이해할 수 있고, 국세기본법 제45조의2 제1항에 따른 경정청구도 할 수 있기 때문에 제한적 해석이 가능하다.

 

⑷ 결론적으로, ① 전원합의체 판결 이후에도 원천납세의무자는 법인용이든 소득의 귀속자용이든 소득금액변동통지에 대한 취소소송을 제기할 수 없고, ② 자신에 대한 소득세 부과처분에 대한 취소소송이나 경정청구를 통하여 자신의 납세의무에 대하여 불복할 수 있다.