【판례<세금계산서미발급죄, 수정세금계산서>】《세금계산서 발급의무자가 세금계산서를 발급하였다가 이후 수정세금계산서 발급사유가 없음에도 그 공급가액에 음(-)의 표시를 한 수정세..

【판례<세금계산서미발급죄, 수정세금계산서>】《세금계산서 발급의무자가 세금계산서를 발급하였다가 이후 수정세금계산서 발급사유가 없음에도 그 공급가액에 음(-)의 표시를 한 수정세금계산서를 발급한 경우 구 조세범 처벌법 제10조 제1항 제1호 전단에서 정한 처벌대상에 해당하는지 여부(소극)(대법원 2022. 9. 29. 선고 2019도18942 판결)》〔윤경 변호사 더리드(The Lead) 법률사무소〕

 

1. 판결의 요지 : [구 조세범 처벌법 제10조 제1항 제1호 전단에서 정한 세금계산서 미발급의 죄의 적용범위가 문제된 사건]

 

【판시사항】

 

세금계산서 발급의무자가 세금계산서를 발급하였다가 이후 수정세금계산서 발급사유가 없음에도 그 공급가액에 음(-)의 표시를 한 수정세금계산서를 발급한 경우, 구 조세범 처벌법 제10조 제1항 제1호 전단에서 정한 처벌대상에 해당하는지 여부(소극)

 

【판결요지】

 

구 조세범 처벌법(2018. 12. 31. 법률 제16108호로 개정되기 전의 것) 제10조 제1항 제1호 전단(이하 ‘처벌조항’이라고 한다)은 ‘부가가치세법에 따라 세금계산서를 작성하여 발급하여야 할 자가 세금계산서를 발급하지 아니한 경우’에 처벌하도록 정하고 있다. 처벌조항의 문언과 입법 취지, 수정세금계산서 발급과 관련된 부가가치세법령의 내용 및 형벌법규 해석의 원칙 등에 비추어 보면, ‘세금계산서 발급의무자가 세금계산서를 발급하였다가 이후 수정세금계산서 발급사유가 없음에도 그 공급가액에 음(-)의 표시를 한 수정세금계산서를 발급한 경우’는 처벌조항에서 정한 처벌대상에 해당한다고 볼 수 없다. 그 구체적인 이유는 다음과 같다.

 

㈎ 형벌법규의 해석은 엄격하여야 하고, 문언의 가능한 의미를 벗어나 피고인에게 불리한 방향으로 해석하는 것은 죄형법정주의의 내용인 확장해석금지에 따라 허용되지 않는다. 처벌조항에서 정한 ‘세금계산서를 발급하지 아니한 경우’에 ‘세금계산서를 발급한 후 그 공급가액에 음의 표시를 한 수정세금계산서를 발급한 경우’가 포함된다고 보는 것은 문언의 가능한 의미를 벗어나는 해석이 된다.

 

㈏ 처벌조항은 세금계산서 발급을 강제하여 거래를 양성화하고 세금계산서를 발급하지 않아 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 것을 막고자 하는 데에 그 취지가 있다. 세금계산서 발급의무자가 세금계산서를 발급한 후 이에 대한 음의 수정세금계산서를 그 발급사유 없이 발급하였다고 하더라도, 그러한 경우가 세금계산서를 아예 발급하지 아니한 경우와 거래의 양성화나 조세의 부과와 징수 가능성 등의 측면에서 동일하다고 평가할 수 없다.

 

㈐ 부가가치세법 제32조 제7항은 ‘세금계산서의 기재사항을 착오로 잘못 적거나 세금계산서를 발급한 후 그 기재사항에 관하여 대통령령으로 정하는 사유가 발생하면 대통령령으로 정하는 바에 따라 수정세금계산서를 발급할 수 있다.’고 규정하고, 그 위임에 따라 부가가치세법 시행령 제70조 제1항은 수정세금계산서의 발급사유와 발급절차를 정하고 있다. 위 각 규정의 구체적인 내용에 비추어 보면, 세금계산서 발급의무자가 세금계산서를 발급한 후 그 공급가액에 음의 표시를 한 수정세금계산서를 발급하더라도 당초의 세금계산서가 발급되었다는 기왕의 사실 자체가 없어진다고 볼 수 없다.

 

2. 사안의 개요 및 쟁점

 

가. 쟁점 공소사실 (세금계산서 미발급에 관한 조세범 처벌법 위반)

 

피고인은 거래업체에 122,918,181원 상당의 물품을 공급하고 세금계산서를 발급하였다가 이를 취소하는 취지의 마이너스 수정세금계산서를 다시 발급하는 방법으로, 거래업체에 공급가액 122,918,181원 상당의 물품을 공급하였음에도 세금계산서를 발급하지 아니하였다.

 

나. 원심의 판단 (= 무죄)

 

수정세금계산서는 부가가치세법 제32조 제7항, 같은 법 시행령 제70조 소정의 사유가 있어야만 발급할 수 있기 때문에 실제 발급사유(계약해제) 없이 이에 해당하는 것처럼 허위의 수정세금계산서를 발급한 행위가 구 조세범 처벌법(2018. 12. 31. 법률 제16108호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 조세범 처벌법’이라 한다) 제3조 제1항 위반죄(대법원 2014. 5. 29. 선고 2012도11972 판결 참조) 또는 제10조 제3항 제1호 위반죄(대법원 2014. 4. 30. 선고 2012도7768 판결 참조)가 성립하는 것은 별론으로 하더라도, 수정세금계산서 발급으로 인해 먼저 발급된 매출 세금계산서를 무효로 보아 구 조세범 처벌법 제10조 제1항 제1호 소정의 미발급죄가 성립하는 것은 아니다.

 

다. 쟁점

 

⑴ 이 사건의 쟁점은, ‘세금계산서 발급의무자가 세금계산서를 발급하였다가 이후 수정세금계산서 발급사유가 없음에도 그 공급가액에 음의 표시를 한 수정세금계산서를 발급한 경우’를 구 조세범 처벌법 제10조 제1항 제1호 전단에서 정한 처벌대상에 해당한다고 볼 수 있는지 여부이다.

 

⑵ 구 ｢조세범 처벌법｣(2018. 12. 31. 법률 제16108호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제10조 제1항 제1호 전단(이하 ‘이 사건 조항’이라고 한다)은 ‘부가가치세법에 따라 세금계산서를 작성하여 발급하여야 할 자가 세금계산서를 발급하지 아니한 경우’에 처벌하도록 정하고 있다. 이 사건 조항의 문언과 입법 취지, 수정세금계산서 발급과 관련된 부가가치세법령의 내용 및 형벌법규 해석의 원칙 등에 비추어 보면, ‘세금계산서 발급의무자가 세금계산서를 발급하였다가 이후 수정세금계산서 발급사유가 없음에도 그 공급가액에 음의 표시를 한 수정세금계산서를 발급한 경우’는 이 사건 조항에서 정한 처벌대상에 해당한다고 볼 수 없다. 그 구체적인 이유는 다음과 같다.

① 형벌법규의 해석은 엄격하여야 하고, 문언의 가능한 의미를 벗어나 피고인에게 불리한 방향으로 해석하는 것은 죄형법정주의의 내용인 확장해석금지에 따라 허용되지 않는다(대법원 2017. 12. 21. 선고 2015도8335 전원합의체 판결 등 참조). 이 사건 조항에서 정한 ‘세금계산서를 발급하지 아니한 경우’에 ‘세금계산서를 발급한 후 그 공급가액에 음의 표시를 한 수정세금계산서를 발급한 경우’가 포함된다고 보는 것은 문언의 가능한 의미를 벗어나는 해석이 된다.

② 이 사건 조항은 세금계산서 발급을 강제하여 거래를 양성화하고 세금계산서를 발급하지 않아 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 것을 막고자 하는 데에 그 취지가 있다(대법원 2019. 6. 27. 선고 2018도14148 판결 참조). 세금계산서 발급의무자가 세금계산서를 발급한 후 이에 대한 음의 수정세금계산서를 그 발급사유 없이 발급하였다고 하더라도, 그러한 경우가 세금계산서를 아예 발급하지 아니한 경우와 거래의 양성화나 조세의 부과와 징수 가능성 등의 측면에서 동일하다고 평가할 수 없다.

③ 부가가치세법 제32조 제7항은 ‘세금계산서의 기재사항을 착오로 잘못 적거나 세금계산서를 발급한 후 그 기재사항에 관하여 대통령령으로 정하는 사유가 발생하면 대통령령으로 정하는 바에 따라 수정세금계산서를 발급할 수 있다’고 규정하고, 그 위임에 따라 부가가치세법 시행령 제70조 제1항은 수정세금계산서의 발급사유와 발급절차를 정하고 있다. 위 각 규정의 구체적인 내용에 비추어 보면, 세금계산서 발급의무자가 세금계산서를 발급한 후 그 공급가액에 음의 표시를 한 수정세금계산서를 발급하더라도 당초의 세금계산서가 발급되었다는 기왕의 사실 자체가 없어진다고 볼 수 없다.

 

⑶ 피고인이 거래처에 물품을 공급하고 세금계산서를 발급하였다가 이를 취소하는 취지의 음(-)의 수정세금계산서를 다시 발급하여, 물품을 공급하였음에도 세금계산서를 발급하지 아니하였다는 공소사실로 기소된 사안에서, 피고인의 위와 같은 행위가 이 사건 조항에서 정한 세금계산서 미발급의 죄에 해당하지 않는다고 본 원심 판단에 이 사건 조항의 적용범위에 관한 법리를 오해한 잘못이 없다고 보아 상고를 기각한 사례이다.

 

3. 구 조세범 처벌법 제10조 제1항 제1호[미발급(전단) 및 거짓 기재 발급(후단)] 해석론 일반 [이하 대법원판례해설 제134호, 허익수 P.579-593 참조]

 

가. 관계 법령

 

❏ 구 조세범 처벌법(2018. 12. 31. 법률 제16108호로 개정되기 전의 것)

제10조(세금계산서의 발급의무 위반 등)

① 부가가치세법에 따라 세금계산서(괄호 생략)를 작성하여 발급하여야 할 자(… 중략…)가 다음 각호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 1년 이하의 징역 또는 공급가액에 부가가치세의 세율을 적용하여 계산한 세액의 2배 이하에 상당하는 벌금에 처한다.

1. 세금계산서를 발급하지 아니하거나 거짓으로 기재하여 발급한 경우

 

나. 주체 및 고의

 

① 본죄는 ‘부가가치세법에 따라 세금계산서를 작성하여 발급하여야 할 자’만이 주체가 될 수 있는 신분범이다. 실제로 재화 또는 용역을 공급하는 자에게만 세금계산서의 작성․발급의무가 있으므로 그러한 재화 또는 용역을 공급하지 않는 자는 본죄의 주체가 될 수 없다. 실물공급이 없는 가공세금계산서 수수행위에 대하여는 구 조세범 처벌법 제10조 제3항으로 처벌하고 있다.

 

② 본죄는 고의범으로서, 세금계산서를 발급하지 않는 경우 발급의무 위반에 대한 주관적 인식이 있어야 하고, 거짓으로 기재하여 발급하는 경우에는 진실에 반하는 기재라는 주관적 인식이 요구된다.

 

다. 세금계산서 미발급 행위(제1항 제1호 전단)

 

① 세금계산서를 발급하지 않은 경우란 세금계산서의 발급의무에 위반하여 세금계산서를 거래상대방에게 발급하지 아니한 경우를 말하고, 그 작성 여부는 묻지 않는다. 이는 작위의무인 세금계산서 발급의무를 위반한 일종의 부작위범으로 설명된다.

 

② 부가가치세법 제34조에 규정된 발급시기가 경과함으로써 세금계산서 미발급죄가

성립한다.

 

라. 세금계산서 거짓 기재 행위(제1항 제1호 후단)

 

세금계산서의 거짓 기재란 공급가액과 부가가치세액 등 부가가치세법 제32조 제1항에 규정된 필요적 기재사항의 전부 또는 일부를 기재하지 않거나 사실과 다르게 기재하는 것을 말한다. 세금계산서 기재 내용 중 중요한 부분이 진실에 반하여야 하고, 경미한 기재 내용이 사실과 다르다고 하여 바로 본죄가 성립하는 것은 아니다.

 

4. 수정세금계산서 일반 [이하 대법원판례해설 제134호, 허익수 P.579-593 참조]

 

가. 관련 법령

 

❏ 부가가치세법

제32조(세금계산서 등)

⑦ 세금계산서 또는 전자세금계산서의 기재사항을 착오로 잘못 적거나 세금계산서 또는 전자세금계산서를 발급한 후 그 기재사항에 관하여 대통령령으로 정하는 사유가 발생하면 대통령령으로 정하는 바에 따라 수정한 세금계산서(이하 ‘수정세금계산서’라 한다) 또는 수정한 전자세금계산서(이하 ‘수정전자세금계산서’라 한다)를 발급할 수 있다.

⑧ 세금계산서, 전자세금계산서, 수정세금계산서 및 수정전자세금계산서의 작성과 발

급에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

❏ 구 부가가치세법 시행령(2015. 2. 3. 대통령령 제26071호로 개정되기 전의 것)

제70조(수정세금계산서 또는 수정전자세금계산서의 발급사유 및 발급절차)

① 법 제32조 제7항에 따른 수정세금계산서 또는 수정전자세금계산서는 다음 각호의

구분에 따른 사유 및 절차에 따라 발급할 수 있다.

(이하 각호 생략)

 

나. 세금계산서 제도의 기능

 

① 세금계산서는 재화나 용역을 공급한 사업자가 그 공급받는 자로부터 부가가치세를 거래징수한 사실을 나타내는 것으로서 거래당사자에게 송장, 대금청구서 또는 거래영수증으로 기능하고, 납세의무자의 매입세액 공제를 위한 자료가 되며, 과세관청에는 과세거래의 포착 및 과세표준 파악을 위한 기초자료로 기능한다.

대법원도 전단계세액공제법을 채택하고 있는 부가가치세법 체계에서 세금계산서 제도는 당사자 간의 거래를 노출시킴으로써 부가가치세뿐만 아니라 소득세와 법인세의 세원포착을 용이하게 하는 납세자 간 상호검증의 기능을 갖고 있음을 강조하여 왔다(대법원 2004. 11. 18. 선고 2002두5771 전원합의체 판결 참조).

 

② 이에 부가가치세법은 사업자가 재화 또는 용역을 공급하는 경우에는 세금계산서를 그 공급을 받는 자에게 발급하여야 하고(부가가치세법 제32조 제1항), 부가가치세 예정신고 또는 확정신고 시 매출․매입처별 세금계산서합계표를 과세관청에 제출하도록 규정하고 있다(제54조 제1항).

 

다. 수정세금계산서의 의의

 

① 위와 같은 역할을 하는 세금계산서는 그 필요적 기재사항이 실제 거래내용대로 정확히 기재될 것이 요구되는데, 경우에 따라서 그 기재 내용이 실제 거래와 다르게 잘못 기재되어 있는 등의 경우가 생겨 이를 수정할 필요가 발생하게 된다.

 

② 이에 부가가치세법 제32조 제7항은 세금계산서를 발급한 후 그 기재사항에 관하여 착오나 정정 등 부가가치세법 시행령이 정하는 사유가 발생한 경우, 시행령이 정하는 바에 따라 세금계산서를 수정하여 발급할 수 있도록 규정하고 있다.

 

라. 수정세금계산서 발급 요건 등

 

① 세금계산서의 수정발급은 재화 또는 용역을 공급할 때 세금계산서를 발급한 사업자가 그 거래에 대해서만 할 수 있다. 수정세금계산서 발급사유 및 절차는 부가가치세법 시행령 제70조가 각호로 구분하여 상세히 규정하고 있다.

 

② 애초의 공급가액에 증감사유가 발생한 경우(재화의 환입, 계약의 해제, 공급가액의 변동 등) 수정세금계산서 발급시기는, 그 추가되는 금액 또는 차감되는 금액이 발생한 때이다. 가령 필요적 기재사항의 착오 기재 등의 경우와 같이 이미 신고한 부가가치세 과세표준에 영향을 미치는 사항은 수정신고를 해야 하나, 당초 공급한 재화가 환입되거나 공급가액에 추가 또는 차감되는 금액이 발생한 경우와 같이 증감사유가 발생한 날짜에 수정세금계산서를 발급하면 되는 경우에는 부가가치세 과세표준의 수정신고를 할 필요가 없다.

 

마. 수정세금계산서 발급 효과 등

 

① 당초 공급한 재화가 환입되거나 계약의 해제로 인하여 재화 또는 용역이 공급되지 아니하는 경우 수정세금계산서가 발급되면, 그 공급가액의 감축에 상응하여 해당 수정세금계산서의 작성일자가 속하는 과세기간의 매출세액이 줄어들게 된다. 계약의 해지 등에 따라 공급가액이 추가되거나 차감되는 금액이 발생한 경우에도 해당 수정세금계산서의 작성일자가 속하는 과세기간의 매출세액이나 매입세액의 증감조정이 이루어진다.

 

② 당초 세금계산서상 공급가액이 후발적 사유로 증감한 경우 과세관청과 납세자의 편의를 도모하기 위하여 그 사유발생일을 작성일자로 하여 수정세금계산서를 교부할 수 있게 함으로써 공급가액 증감사유가 발생한 날이 속하는 과세기간의 과세표준에 반영하도록 하였다(대법원 2013. 4. 11. 선고 2011두8178 판결).

 

4. 대상판결의 내용 분석 [이하 대법원판례해설 제134호, 허익수 P.579-593 참조]

 

가. 대상판결의 결론 (= ‘세금계산서 미발급 행위’ 무죄)

 

⑴ 대상판결은 이 사건 ‘세금계산서 미발급 행위’를 무죄로 보았다.

피고인의 공소사실 기재 행위는 구 조세범 처벌법 제10조 제1항 제1호 전단의 ‘세금계산서 미발급죄’에 해당한다고 볼 수 없고, 이에 반하는 검사의 상고이유는 받아들일 수 없다. 구 조세범 처벌법 제10조 제3항이 성립할 수도 있다는 취지의 원심 설시 부분은 판단 여하에 따라 부적절할 수 있으나, 피고인의 행위가 세금계산서 미발급죄에 해당할 수 없다는 원심의 결론은 정당하다[다만 원심은 피고인의 행위가 구 조세범 처벌법 제10조 제3항 제1호 위반죄에 해당할 수도 있다는 취지로 대법원 2014. 4. 30. 선고 2012도7768 판결을 참조판결로 언급하고 있다. 위 대법원 2012도7768 판결은 “구 조세범 처벌법(2010. 1. 1. 법률 제9919호로 개정되기 전의 것) 제11조의2 제4항(이 사건 구 조세범 처벌법 제10조 제3항과 같은 내용이다)을 적용함에 있어서 부가가치세법에 의한 세금계산서에 상응하는 재화 또는 용역의 공급이 있었는지의 여부는 각각의 매출세금계산서나 수정세금계산서마다 따로 판단하여야 할 것이다.”라고 전제한 후, ‘재화 또는 용역을 공급받은 이가 매매계약에 따른 매입세금계산서를 교부받은 이후에 그 계약이 해제되어 수정세금계산서를 교부받아야 함에도 공급자에게 다시 재화 또는 용역을 공급한 것처럼 매출세금계산서를 발행하였다면, 실제로 그에 상응하는 재화 또는 용역을 공급하지 아니한 이상 허위의 매출세금계산서를 교부한다는 사정에 대한 범의가 부정된다고 볼 것은 아니다.’라고 판시하고 있다. 이 사건과는 기본적인 사실관계를 달리하므로 위 판결로서 곧바로 이 사건에서의 피고인의 행위를 구 조세범 처벌법 제10조 제3항으로 의율할 수 있다고 단정할 수는 없다].

 

⑵ 관련 사건으로 거론되는 대법원 2020. 10. 15. 선고 2018도17244 판결과 특별히 저촉되는 부분도 없다. 대법원 2018도17244 사건은 실물거래 없는 상태의 가공세금계산서에 대하여 음의 수정세금계산서를 발급․수취한 행위가 제10조 제3항 제1호의 죄에 해당하는지가 문제 된 사안인 반면, 이 사건은 실물거래 있는 상태에서 적법하게 발급된 세금계산서에 대하여 음의 수정세금계산서를 발급한 행위가 제10조 제1항 제1호의 죄에 해당하는지가 문제 된 사안으로, 그 사실관계를 달리한다.

 

나. 대상판결의 요지

 

대상판결은 세금계산서 발급의무자가 세금계산서를 발급하였다가 이후 수정세금계산서 발급사유가 없음에도 그 공급가액에 음(-)의 표시를 한 수정세금계산서를 발급한 경우 적어도 구 조세범 처벌법 제10조 제1항 제1호 전단의 처벌대상은 아니라는 점을 최초로 밝히고 있다.

 

5. 세금계산서 관련 범죄의 의의 및 취지  [이하 대법원판례해설 제120호, 이용호 P.686-722 참조]

 

가. 의의 및 유형

 

① 세금계산서는 부가가치세가 과세되는 재화 또는 용역을 공급한 사업자가 이를 공급받는 자에게 그 거래내역과 부가가치세 징수사실을 증명하기 위하여 발급하는 증서다(부가가치세법 제32조).

세금계산서는 당사자 사이에서 송장이나 영수증 등 거래증빙의 역할을 하는 외에 공급하는 자에게는 매출액 및 부가가치세 매출세액의 근거자료로서, 공급받는 자에게는 필요경비 및 부가가치세 매입세액 공제를 위한 근거자료로서의 역할을 한다.

 

우리나라는 납부할 부가가치세액을 계산함에 있어 매출세액에서 매입세액을 공제 하는 전단계세액공제방식을 채택하고 있다.

따라서 사실에 부합하는 세금계산서의 수수는 건전한 유통구조와 경제질서 확립뿐만 아니라 국가의 세정질서 유지를 위한 근간의 역할을 한다.

 

② 이에 조세범처벌법은 조세포탈 여부가 구성요건이 되는 다른 규정과 달리 세금계산서가 갖는 증빙서류로서의 기능을 중시하여(대법원 2014. 4. 30. 선고 2012도7768 판결 참조), 세금계산서수수 등에 관한 의무를 위반한 행위가 고유의 위험성을 지니고 있다고 보아 세금계산서에 관한 의무위반행위 자체를 구성요건으로 삼아 현행 조세범 처벌법 제10조(구 조세범 처벌법 제11조의2)를 신설하게 되었다.

가산세 부과 등 행정상 제재만으로는 세금계산서 관련 위법행위를 근절하기 어렵고, 최근 세금계산서를 이용한 탈세의 빈도 및 규모가 더욱 커지는 추세에 따라 경제질서 및 조세행정을 교란하는 세금계산서 관련 위법행위를 형벌로써 처벌하여야 한다는 판단에 따른 것이다.

 

③ 조세범 처벌법 제10조는 세금계산서 관련 범죄를 행위 주체에 따라 발급자 측면, 수취자 측면으로 나누는 한편, 실물거래 없는 세금계산서만의 수수행위(이른바 ‘자료상 행위’)와 그 행위를 알선․중개하는 측면을 구분하여, 제1항에서 세금계산서의 미발급과 거짓기재 발급을, 제2항에서 세금계산서의 미수취와 거짓기재 수취를, 제3항에서 자료상 행위를, 제4항에서 자료상 행위의 알선․중개범을 각 처벌하도록 규정하고 있다.

 

나. 취지

 

① 대법원은 조세범 처벌법 제10조 제1항의 입법 취지에 관하여, “과세사업자로 하여금 세금계산서의 거래를 강행시켜 거래를 양성화시키고 세금계산서의 불발급으로 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 것을 막고자 하는 데 있다.”라고 판시하였다(대법원 1995. 7. 14. 선고 95도569 판결).

 

② 또한 대법원은 본조의 입법 취지에 관하여, “세금계산서 수수질서의 정상화를 도모하려는 데에 있고 위 규정은 조세포탈 여부가 구성요건이 되는 다른 규정과 달리 세금계산서가 갖는 증빙서류로서의 기능을 중시하고 있다.”라고 판시한 바도 있다(대법원 2014. 4. 30. 선고 2012도7768 판결).

 

다. 조세범처벌법 제10조 제1항 제1호 및 제2항 제1호의 구성요건

 

⑴ 조세범처벌법 제10조 제1항 제1호의 범죄는 부가가치세법에 따라 세금계산서를 작성하여 발급하여야 할 자가 세금계산서를 발급하지 아니하거나 거짓으로 기재하여 발급하였을 경우에 성립하므로 그 구성요건으로는, ➀ 부가가치세법에 따라 세금계산서를 작성하여 발급하여야 할 자일 것(본건에서 문제 되는 요건), ➁ 세금계산서를 발급하지 아니하거나 거짓으로 기재하여 발급하였을 것을 요한다.

 

⑵ 조세범처벌법 제10조 제2항 제1호의 범죄는 부가가치세법에 따라 세금계산서를 발급받아야 할 자가 통정하여 세금계산서를 발급받지 아니하거나 거짓으로 기재한 세금계산서를 발급받으면 성립하므로 그 구성요건으로는, ➀ 부가가치세법에 따라 세금계산서를 발급받아야 할 자일 것, ➁ 통정할 것(‘통정’이란 재화 등을 공급 받는 자가 공급하는 자와 ‘공모’하여 고의로 세금계산서를 발급받지 아니하는 것을 말한다), ➂ 세금계산서를 발급받지 아니하거나 거짓으로 기재한 세금계산서를 발급 받을 것을 요한다.

 

6. 조세범 처벌법 제10조 제3항의 취지 및 주요 내용  [이하 대법원판례해설 제114호, 하태한 P.613-651 참조]

 

가. 부가가치세법 신설과 세금계산서의 기능

 

부가가치세는 재화나 용역의 흐름에 따라 매 유통단계에서 창출된 부가가치를 과세표준으로 하여 부과되는 조세이고, 다단계 일반소비세로 분류된다. 구 부가가치세법(1976. 12. 22. 법률 제2934호로 제정된 것)은 사업자가 자신이 공급한 재화나 용역에 대한 세액에서 공급받은 재화나 용역에 대한 세액을 공제함으로써 납부세액을 산출하는 소위 ‘전단계 세액공제법’을 취하고 있다. 사업활동을 위해 재화 등을 공급받은 사업자가 매입세액을 공제받기 위해서는 필수적으로 재화 등을 공급자로부터 세금계산서를 증빙으로 교부를 받아야 한다. 이를 통해 재화 등을 공급받은 사업자가 공급자에게 세금계산서의 교부를 적극적으로 요청하게 되고, 매출거래가 자연스럽게 노출되는 구조이다.

 

나. 세금계산서에 의한 거래질서 문란행위의 유형

 

사업자들이 허위 세금계산서를 수수하는 행위를 하는 주된 동기는 매입세액을 과장하여 세원을 은닉하고 부당하게 세금을 환급받는 등 방법으로 조세포탈을 하는 데에 있다고 볼 수 있다. 그러나 반드시 이에 한정되지는 않고, 사업자가 매출세액을 과장하여 공공사업 입찰이나 대출 금융거래 등에서 요구되는 사업체 규모 요건을 충족시킬 필요가 있다고 판단할 때에도 나타날 수 있다. 그러나 실무상으로는 실물거래가 있음에도 공급자가 부가가치세 세원이 되는 매출이 노출되는 것을 막으려고 고의적으로 세금계산서 발행을 회피하는 방법인 ‘무자료거래’와 실물거래도 없이 허위 세금계산서를 발급받아 부가가치세 신고를 함으로써 매입세액을 부정하게 공제받는 방법으로 부가가치세를 포탈하는 방법인 ‘가공거래’가 주로 문제 된다.

 

다. 세금계산서에 의한 거래질서 문란행위의 처벌

 

구 부가가치세법 시행 당시 사업자는 부가가치세법상 교부하였거나 교부를 받은 세금계산서를 예정신고 또는 확정신고와 함께 반드시 거래의 증빙으로서 정부에 제출하게 되어 있었는데(제20조 제1항), 이를 전제로 구 조세범처벌법(1976. 12. 22. 법률 제2932호로 개정된 것)은 제11조의2 제1항(현행 조세범처벌법 제10조 제1항과 같은 규정임)에서 ‘부가가치세법의 규정에 의하여 세금계산서를 작성하여 교부하여야 할 자가 고의로 세금계산서를 교부하지 않거나 세금계산서에 허위의 기재를 한 행위’인 ‘무자료거래’를 처벌하는 규정을 먼저 신설하였다. 그 후 ‘가공거래’를 규제하기 위하여 1994. 12. 22. 법률 제4812호 로 구 조세범처벌법을 개정하면서 ‘부가가치세법의 규정에 의한 재화 또는 용역을 공급함이 없이 세금계산서를 교부하거나 교부받은 자’를 처벌하는 규정인 제11조의 2 제4항(현행 조세범 처벌법 제10조 제3항과 같은 규정임)과 위 제4항의 행위를 알선ㆍ중개하는 자를 처벌하는 규정인 제11조의2 제5항(현행 조세범 처벌법 제10조 제4항과 같은 규정임)을 신설하였다. 신설된 규정은 실물거래 없이 세금계산서 등을 수수ㆍ제출하는 행위와 그 행위를 알선ㆍ중개하는 행위를 처벌하는 규정으로서 조세포탈 자체가 아닌 가공거래를 통한 조세포탈의 선행행위를 처벌하는 것이 주된 목적이라고 설명된다. 즉 허위 매입세액 공제 또는 손금산입을 위하여 실물거래 없이 허위 세금계산서를 발급해 주고 그 수수료를 받아 실질적으로는 타인의 부가가치세 또는 법인세 등의 포탈행위를 방조하는 소위 ‘자료상’을 처벌하기 위하여 도입된 것이다(대법원 2014. 4. 30. 선고 2012도7768 판결). 이로써 세금계산서 관련 범죄는 조세수입의 감손이라는 결과 발생이 없더라도 세정질서를 문란하게 만드는 행위의 위해성, 위험성 있는 행위에 대해서까지 처벌 범위를 확장한 것으로 볼 수 있다.

 

라. 세금계산서합계표의 도입과 처벌 규정의 추가

 

세금계산서합계표는 부가가치세 신고 시에 제출하여야 할 증빙서류의 간소화를 위한 조치라고 할 수 있다. 사업자는 부가가치세 신고 시 정부에 세금계산서를 증빙서류로 제출할 필요 없이 세금계산서합계표를 제출하는 것으로 갈음하여 세금계산서 보관의 부담을 덜 수 있고, 정부로서도 사업자별로 세금계산서 발급 관련 상세내역을 세금계산서합계표의 필요적 기재사항으로 기재하게 함으로써 각각의 세금계산서들을 일일이 대조해 볼 필요 없이, 가공거래 여부를 밝히거나 세액을 산출할 수 있게 되어 조세행정의 편의를 도모할 수 있다는 점이 장점으로 지적된다.

한편 세금계산서 제출을 대체하는 세금계산서합계표의 도입과 함께 그 제출을 강제하고 기재내용의 정확성을 담보할 장치를 마련할 필요에서 위반행위에 대한 제재수단이 추가로 도입되었다. 먼저 세금계산서가 수수되지 아니하거나 매입처별 세금계산서합계표가 제출되지 아니한 경우와 법령에 정한 사항의 기재가 누락ㆍ허위인 경우에는 수수ㆍ제출되지 아니한 부분과 누락ㆍ허위 기재 부분의 매입세액을 부가가치세 신고 시 공제해 주지 않고, 일정비율의 가산세를 부과하게 하였다. 또한 2004. 12. 31. 부가가치세법(법률 제7321호) 개정과 함께 구 조세범처벌법 제11조의2 제1항 제2호에서 허위 매출처별 세금계산서합계표 제출행위를, 동조 제2 항에서 허위 매입처별 세금계산서합계표 제출행위를 각 처벌하도록 규정하고, 동조 제4항에서 이와 관련한 ‘자료상’ 행위에 대하여도 처벌할 수 있게 규정을 두었다.

 

마. 현행 조세범 처벌법 제10조 제3항의 구성요건

 

조세범 처벌법 제10조 제3항은 가공거래 행위를 대상으로 한 처벌규정이다. 세금계산서의 경우, 실물거래가 일부라도 존재하면 공급가액 등 내용의 상당 부분이 허위라도 조세범 처벌법 제10조 제3항의 죄에 해당하지 아니하고, 사안에 따라 같은 조 제1항 또는 제2항이 적용될 수 있을 뿐이다(대법원 1989. 2. 28. 선고 88도2337 판결). 반면 세금 계산서합계표의 경우에는 기재된 각 공급가액에 해당하는 실물거래가 전혀 존재하지 아니하거나 일부 실물거래가 존재하더라도 전체적으로 그 공급가액을 부풀려 허위로 기재한 세금계산서합계표를 정부에 제출하였다면 그 세금계산서합계표를 구성하는 개별 세금계산서를 허위로 기재한 경우와 달리 그 가공 혹은 허위의 공급가 액 부분 전체에 관하여 조세범 처벌법 제10조 제3항 제3호의 ‘허위 세금계산서합계 표 제출 행위’에 해당한다고 보고 있다(대법원 2010. 5. 13. 선고 2010도336 판결).

법문상 본죄의 주체는 자료상에 한하지 않는다. 본죄의 주된 입법목적이 자료상에 대한 단속에 있었으나, 허위의 세금계산서 발급을 업으로 하는 자료상뿐만 아니라, 사업자가 재화나 용역을 공급하지 아니하고 자료상으로부터 세금계산서를 발급받은 경우와 자료상으로부터 발급받은 세금계산서가 아니더라도 재화나 용역을 공급받지 아니하고 세금계산서를 발급받은 행위 등도 모두 포함된다(대법원 2010. 1. 28. 선고 2007도10502 판결).

한편 본죄는 조세포탈 등의 목적을 요구하지는 않는다. 본죄의 규율대상은 ‘조세포탈 기타 부정한 이익’이 아니라 ‘세정질서를 훼손하는 허위 과세자료의 수수행위’ 자체이다. 따라서 허위 세금계산서 등을 수수하는 외에 그 허위 세금계산서 등을 이용하여 조세포탈행위로 나아간 경우에는, 조세범처벌법 제10조 제3항, 특정범죄가중법 제8조의2 제1항 위반의 죄 외에 조세범 처벌법 제3조, 특정범죄가중법 제8조 위반의 죄가 별도로 성립할 수 있고, 그 경우 양죄는 실체적 경합관계에 있다(대법원 2006. 11. 23. 선고 2006도5973 판결(미간행), 대법원 2011. 12. 8. 선고 2011도9242 판결).

 

바. 조세범 처벌법 제10조 제3항 각호를 위반한 죄의 죄수 관계

 

허위 세금계산서작성죄는 세금계산서마다, 허위 세금계산서합계표 작성ㆍ제출죄는 세금계산서합계표마다 하나의 죄가 성립한다(법원 2007. 6. 29. 선고 2007도2076 판결(미간행), 대법원 2010. 1. 14. 선고 2008도8868 판결 등). 다만 세금계산서 등 과세자료의 불법거래와 관련하여 각 허위 과세자료의 교부 또는 제출행위마다 1개의 죄가 성립한다는 기본원칙을 선언하고 있을 뿐, 일정한 요건이 충족되는 경우에 각 거래행위를 포괄하여 1죄로 인정하는 것까지 허용하지 않는 것으로 볼 수는 없다. 실제로 조세범처벌법 위반죄 사안 중에 일정 기간에 걸쳐 이루어진 다수의 허위기재 세금계산서 교부행위에 대하여 포괄일죄로 처단한 원심의 조치가 정당하다고 판시한 사안이 확인되기도 한다(대법원 1982. 6. 22. 선고 81도2459 판결).

 

7. 특가법 제8조의2 제1항의 내용  [이하 대법원판례해설 제114호, 하태한 P.613-651 참조]

 

가. 입법의 취지

 

조세범 처벌법상의 처벌 규정에도 불구하고 영리의 목적으로 허위로 세금계산서를 교부하는 등 세법 질서를 문란케 하는 행위가 근절되지 않는 것이 현실이다. 그에 따라 위법행위의 사안이 특히 무거운 경우를 가려내어 가중처벌할 필요성이 부각되었고, 이러한 반성적 고려에서 2005. 12. 29. 특정범죄가중법(법률 제7767호)을 개정하면서 제8조의2가 신설되었다. 위 조항은 조세범 처벌법 제10조 제1항, 제2항의 세금계산서 미교부 행위에 대해서는 적용되지 아니하고 상대적으로 폐해가 심각하다고 판단된 자료상을 중심으로 한 가공거래를 통한 세금계산서 거래질서 문란행위를 특별히 가중처벌하기 위해 마련된 규정이다.

 

나. 구성요건의 내용

 

우선 기본범죄로서 조세범 처벌법 제10조 제3항 및 제4항 전단의 죄를 범한 사람으로서, 영리를 목적으로 행위를 할 것이 요구된다. 그중 ‘영리의 목적’은 널리 경제적인 이익을 취득할 목적을 의미하는 것으로서, 수수료를 받고 세금계산서를 발급하는 행위를 계속적, 반복적으로 하는 것이 주된 대상이라고 할 것이지만 반드시 그에 국한되는 것은 아니고, 발급행위와 견련된 경제적 이익을 취득할 목적을 전제로 하지 않는 경우에도 인정될 수 있다(법원 2011. 9. 29. 선고 2011도4397 판결, 대법원 2014. 9. 24. 선고 2013도5758 판결).

다음으로 세금계산서, 계산서 또는 세금계산서합계표상의 ‘공급가액 등의 합계액’ 이 일정한 금액 이상일 것이 요구된다. 문언상으로는 세금계산서 수수 등과 관련된 범죄에 있어 해당 문서에 기재된 공급가액 또는 매출ㆍ매입금액의 총 합계액을 기준으로 가중처벌을 하고, 공급가액 등을 그대로 합산하는 방법으로 합계액을 정하는 것으로 해석된다,

한편 조세포탈에 관하여 가중처벌을 규정하고 있는 특정범죄가중법 제8조의 경우에도 세목별 조세포탈행위의 합계액을 기준으로 기본범죄를 가중하는 방식의 유사한 규정 체계를 갖추고 있지만, 그 경우에는 ‘연간’이라는 구성요건 표지를 통해 과세기간별로 합산의 범위를 제한하고 있다는 점에서 본 조항과는 중요한 차이가 있다.

 

다. ‘공급가액 등의 합계액’의 해석에 관한 기존 법리

 

⑴ 기본범죄로서 조세범 처벌법 제10조 제3항 각호 내에서의 합산

 

여러 건의 동종 세금계산서 발급 또는 수수 행위에 대해, 판례는 행위의 유형을 구별함이 없이 세금계산서에 기재된 공급가액을 합산한 금액을 기준으로 특정범죄가중법 적용 여부를 판단하여야 한다고 보았다(대법원 2010. 5. 13. 선고 2010도336 판결, 대법원 2011. 11. 10. 선고 2011도7107 판결 등 참조). 즉, 기본범죄로서 조세범 처벌법 제10조 제3항 각호 내에서는 문서의 동종 여부, 행위의 동종 여부, 기간의 중첩 여부를 불문하고 언제나 상호 합산할 수 있다는 것이다.

 

⑵ 기본범죄로서 조세범 처벌법 제10조 제3항과 제4항 전단 간의 합산

 

이 경우도 세금계산서 등을 직접 수수ㆍ제출하는 행위와 이를 중개ㆍ알선행위는 조세질서를 교란한다는 측면에서 본질적 차이는 없으므로, 전항의 논의와 같이 합산을 긍정하는 것이 타당하다.

 

⑶ 기본범죄로서 조세범처벌법 제10조 제3항 각호 상호 간의 합산

 

① 대법원 2011. 9. 29. 선고 2009도3355 판결 : 세금계산서 공급가액과 세금계산서합계표 공급가액의 합산 가능성이 문제가 된 사안(세금계산서와 세금계산서합계표가 서로 다른 과세기간에 걸쳐 있는 것으로서 동일 가공거래에 대한 것이 아니었음)에서 문서마다 구 조세범처벌법 위반의 1개의 죄가 성립하는 것이 원칙이라고 보면서도 특정범죄가중법 제8조의2 제1항은 공급가액 등의 합계액이 일정액 이상이라는 사실을 가중적 구성요건으로 만들어 구 조세범 처벌법 제11조의2 제4항의 행위와 합쳐서 하나의 범죄유형으로 정하고, 그에 대한 법정형을 규정한 것이라고 보았다. 그에 따라 세금계산서, 계산서, 세금계산서합계표에 기재된 공급가액을 합산한 금액이 특정범죄가중법 제8조의2 제1항 각호 소정의 금액 이상인 때에는 그 위반의 1죄만이 성립한다고 보아야 한다고 선언하면서, 서로 다른 유형의 문서의 공급가액을 합산한 특정범죄가중법 위반(허위세금계산서교부등)의 1죄 성립을 긍정하였다.

위 판례는 서로 다른 문서에 관한 공급가액이라도 합산하여 1죄로 보아 적용 여부를 판단하여야 한다는 점에 대해 최초의 명확한 판시를 함으로써 특가법 제8조의2 제1항의 구성요건의 의미와 적용 범위에 대해 구체적으로 판시하였고, 이를 위해 조세범처벌법 제10조 제3항 각호에서 세금계산서나 세금계산서합계표에 대해 문서별로 1죄가 성립한다고 보던 기존 판례와의 조화로운 해석을 시도한 것이라고 평가된다.

다만 이러한 판례의 취지는 표면적으로는 문서의 종류나 그들 사이의 관련성 등을 가리지 않고, 범인이 관여된 세금계산서, 계산서 또는 세금계산서합계표에 기재된 공급가액을 일률적으로 합산하여 특정범죄가중법 제8조의2 제1항의 적용 여부를 판단하게 한 것이라고 해석될 여지가 있고, 이로써 가중처벌 규정의 적용 범위가 지나치게 확대된다는 비판과 우려가 제기될 수 있다.

 

② 대법원 2015. 6. 23. 선고 2015도2207 판결 : 조세범 처벌법 제10조 제3항의 각 위반행위가 영리를 목적으로 단일하고 계속된 범의 아래 일정 기간 계속하여 행하여지고 그 행위들 사이에 시간적ㆍ장소적 연관성이 있으며 범행의 방법 간에도 동일성이 인정되는 등 하나의 행위로 평가될 수 있을 때, 그 행위들에 해당하는 문서에 기재된 공급가액을 모두 합산한 금액이 특정범죄가중법 제8조의2 제1항 각호에서 정한 금액에 해당하면, 포괄하여 1죄가 성립될 수 있다고 해석함이 타당하다고 봄으로써, 위 대법원 2009도3355 판결의 취지에서 더 나아가 합산을 위한 요건으로 각각의 위반행위 간에 포괄일죄의 요건을 갖출 것을 요구하였다.

 

③ 대법원 2017. 9. 7. 선고 2017도10054 판결 : 이 사건에 앞서 동일 가공거래에 대한 세금계산서와 세금계산서합계표의 각 공급가액을 합산하여 특정범죄가중법 제8조의2 제1항의 ‘공급가액 등의 합계액’을 산정한 것이 중복계산으로 위법한 것인지에 대하여, 대법원은 동일 거래에 대한 허위 세금계산서 발급ㆍ수취 행위와 허위의 세금계산서합계표 제출행위는 서로 구별되는 별개의 행위로서 각 행위에 따른 결과라고 할 수 있는 ‘공급가액’ 역시 별도로 산정하여야 함을 전제로, 특정범죄가중법 제8조의2 제1항에 따라 가중처벌을 하기 위한 기준인 ‘공급가액 등의 합계액’을 산정함에 있어서도 위와 같이 별도로 산정된 각 ‘공급가액’을 합산하는 것이 타당하다고 보았다.

 

라. 동일 가공거래에 있어 세금계산서와 세금계산서합계표 간의 합산 여부

 

① 이에 대하여는 합산긍정설과 합산부정설의 대립이 있다.

 

② 대법원은, “동일한 거래에 대한 허위 세금계산서 발급ㆍ수취 행위와 허위의 매출ㆍ 매입처별 세금계산서합계표 제출행위는 서로 구별되는 별개의 행위로서 각 행위에 따른 결과라고 할 수 있는 ‘공급가액’ 역시 별도로 산정하여야 하며, 특정범죄가중처벌 등에 관한 법률(이하 ‘특정범죄가중법’이라고 한다) 제8조의2에 따라 가중처벌을 하기 위한 기준인 ‘공급가액 등의 합계액’을 산정할 때에도 위와 같이 별도로 산정된 각 ‘공급가액’을 합산하는 것이 타당하다.”라고 판시함으로써, 동일 가공거래를 대상으로 한 것이라도 세금계산서 발급행위와 세금계산서합계표의 작성ㆍ제출행위는 서로 별개의 행위로서 각각에 대해 조세범 처벌법 위반죄가 성립하고, 이를 전제로 특정범죄가중법 위반(허위세금계산서교부등)죄의 성립 여부를 판단하여야 한다고 선언함으로써 합산긍정설을 취하였다.

 

마. 전자세금계산서 도입과 조세범처벌법 제10조 제3항 제3호 위반죄 성립 여부

 

① 유죄설(전자세금계산서가 도입되고 발급명세가 전송되어 세금계산서합계표 제출의무가 면제되는 등 실무상의 일부 변동이 있더라도 허위 세금계산서합계표 작성ㆍ제출행위는 별도 처벌이 가능하다는 견해)와 무죄설(전자세금계산서가 도입되고 발급명세를 전송함으로써 세금계산서합계표 서식 중 자동적으로 생성ㆍ기재된 부분은 거짓으로 기재된 세금계산서합계표 제출행위에 해당한다고 볼 수 없다는 견해)의 대립이 있다.

 

② 대법원은, “전자세금계산서 제도의 도입 취지와 아울러 국세청장에게 발급명세가 전송된 전자세금계산서 발급분에 대하여는 매출ㆍ매입처별 세금계산서합계표를 제출할 의무가 없을 뿐만 아니라 이를 제출하더라도 부가가치세법에서 정한 세금계산서합계표의 필수적 기재사항이 기재되지 않는 점에 비추어 볼 때, 세금계산서합계표를 제출할 필요가 없는 전자세금계산서 발급분에 관하여 세금계산서합계표를 제출하였다고 하더라도 부가가치세법에 따른 세금계산서합계표를 기재하여 제출한 것으로 평가하기는 어렵고, 따라서 설령 그 부분 거래가 허위로 발급된 전자세금계산서에 관한 것이라고 하더라도 조세범 처벌법 제10조 제3항 제3호의 ‘부가가치세법에 따른 매출ㆍ매입처별 계산서합계표를 거짓으로 기재하여 정부에 제출한 행위’에 해당한다고 볼 수 없다.”라고 판시함으로써 전자세금계산서가 발급되어 세금계산서 합계표 제출의무가 면제되는 가공거래 부분에 대해서는 더 이상 조세범 처벌법 위반죄가 성립할 수 없다는 것을 선언하였다.

 

바. 특정범죄가중법 제8조의2 제1항 위반죄 성립 여부

 

특정범죄가중법 제8조의2 제1항은 영리를 목적으로 ‘조세범처벌법 제10조 제3항 및 제4항 전단의 죄를 범한 사람’일 것을 전제로 하고 있으므로, 판례의 결론에 따른다면 전자세금계산서 발급분으로서 세금계산서합계표의 작성ㆍ제출의무가 면제됨으로써 조세범처벌법 제10조 제3항 제3호 위반의 죄로 처벌될 수 없다면, 그 부분에 대해서는 특정범죄가중법 제8조의2 제1항의 가중처벌 요건으로서 ‘공급가액 등의 합계액’ 산정의 대상이 될 수 없다.

 

사. 동일한 가공거래 또는 전자세금계산서 발급분인 경우 특정범죄 가중처벌 등에 관한 법률 제8조의2 제1항의 적용 요건으로서 “공급가액 등의 합계액” 산정 대상 및 방법(대법원 2017. 12. 28. 선고 2017도11628 판결)

 

⑴ 동일한 거래에 대한 것이라도 허위 세금계산서 발급·수취행위와 허위의 매출·매입처별 세금계산서합계표 제출행위에 따른 ‘공급가액’을 별도로 산정하여야 하는지 여부(적극)가 이 사건의 핵심쟁점이다.

 

⑵ 동일한 거래에 대한 허위 세금계산서 발급·수취행위와 허위의 매출·매입처별 세금계산서합계표 제출행위는 서로 구별되는 별개의 행위로서 각 행위에 따른 결과라고 할 수 있는 ‘공급가액’ 역시 별도로 산정하여야 하며, 특정범죄 가중처벌 등에 관한 법률 제8조의2에 따라 가중처벌을 하기 위한 기준인 ‘공급가액 등의 합계액’을 산정할 때에도 위와 같이 별도로 산정된 각 ‘공급가액’을 합산하는 것이 타당하다.

 

⑶ 2008. 12. 26. 법률 제9268호로 개정되어 2010. 1. 1. 시행된 구 부가가치세법은 거래징수 방식인 부가가치세와 관련한 과다한 납세협력비용 및 조세행정비용을 절감하고 거래의 투명성을 제고할 목적으로 전자세금계산서 제도를 도입하였고, 이에 따라 현행 부가가치세법은 법인사업자와 대통령령으로 정하는 개인사업자로 하여금 전자세금계산서를 발급하도록 하고 전자세금계산서를 발급한 때에는 그 발급명세를 국세청장에게 전송하도록 하되(제32조 제2항, 제3항), 전자세금계산서를 발급하거나 발급받고 그 발급명세를 해당 재화 또는 용역의 공급시기가 속하는 과세기간 또는 예정신고기간 마지막 날의 다음 달 11일까지 국세청장에게 전송한 경우에는 해당 예정신고 또는 확정신고 시 매출·매입처별 세금계산서합계표를 제출하지 않을 수 있다고 규정하고 있다(제54조 제2항). 또한 전자세금계산서 제도의 도입으로 2009. 3. 26. 개정되어 2010. 1. 1. 시행된 구 부가가치세법 시행규칙은 종래의 매출·매입처별 세금계산서합계표 서식을 변경하여 매출·매입세금계산서 총합계란을 ‘전자세금계산서 발행(수취)분’과 ‘전자세금계산서 외의 발행(수취)분’으로 구분한 다음, ‘전자세금계산서 발행(수취)분’에는 ‘전자세금계산서 외의 발행(수취)분’과 달리 전체 매출·매입처수, 매수, 공급가액, 세액만이 기재될 뿐 그 밖에 부가가치세법에서 정한 세금계산서합계표의 필수적 기재사항(제54조 제1항 각호)인 매출·매입처별 명세는 기재되지 않도록 하였으며[별지 제20호의2 서식(1), 별지 제20호의3 서식(1)], 현행 부가가치세법 시행규칙도 마찬가지로 과세기간 종료일 다음 달 11일까지 국세청장에게 전송된 전자세금계산서 발급분에 대하여는 세금계산서합계표에 필수적 기재사항인 매출·매입처별 명세가 기재되지 않도록 규정하고 있다[별지 제38호 서식(1), 별지 제39호 서식(1)].

위와 같은 전자세금계산서 제도의 도입 취지와 아울러 국세청장에게 발급명세가 전송된 전자세금계산서 발급분에 대하여는 매출ㆍ매입처별 세금계산서합계표를 제출할 의무가 없을 뿐만 아니라 이를 제출하더라도 부가가치세법에서 정한 세금계산서합계표의 필수적 기재사항이 기재되지 않는 점에 비추어 볼 때, 세금계산서합계표를 제출할 필요가 없는 전자세금계산서 발급분에 관하여 세금계산서합계표를 제출하였다고 하더라도 부가가치세법에 따른 세금계산서합계표를 기재하여 제출한 것으로 평가하기는 어렵고, 따라서 설령 그 부분 거래가 허위로 발급된 전자세금계산서에 관한 것이라고 하더라도 조세범처벌법 제10조 제3항 제3호의 ‘부가가치세법에 따른 매출ㆍ매입처별 계산서합계표를 거짓으로 기재하여 정부에 제출한 행위’에 해당한다고 볼 수 없다.

 

⑶ 대법원은 이 사건에서 전자세금계산서 발급분으로서 세금계산서합계표 작성ㆍ제출의무가 면제된 부분이 상당 부분 포함되어 있음에도, 이러한 사정을 고려하지 않은 채 각각의 세금계산서와 세금계산서합계표 기재 공급가액 합계액을 그대로 합산한 금액을 기준으로 특정범죄가중법 위반(허위세금계산서교부등)죄를 인정한 원심 판단에는 법리오해의 잘못이 있음을 이유로 직권으로 이를 파기하였다.

 

⑷ 위 판결은, 특정범죄가중법 제8조의2 제1항의 적용요건인 ‘공급가액 등의 합계액’을 산정함에 있어 동일 가공거래에 대한 세금계산서상의 공급가액과 세금계산서 합계표상의 공급가액이 중복된 것이 아니라는 기존의 판례 태도를 재확인함과 동시에 전자세금계산서 제도가 도입되고 관련된 실무가 변경된 상황에서 기존의 조세범처벌법 규정에 따라 처벌의 가능성이나 필요성 등에 논란의 여지가 있었던 전자세금계산서 발급분으로서 부가가치세법상 세금계산서합계표 작성ㆍ제출의무가 면제된 부분에 대해 조세범처벌법 제10조 제3항 제3호를 적용하여 처벌할 수 없고, 또한 이를 기본범죄로 하는 특정범죄가중법 제8조의2 제1항의 가중처벌 요건인 ‘공급가액 등의 합계액’ 산정 시에도 그에 관한 공급가액 합계액은 제외되어야 한다는 법리를 처음으로 선언하였다.

 

아. 피고인 운영 사업체들간 허위세금계산서 발급·수취시, 특정범죄 가중처벌 등에 관한 법률 제8조의2 ‘세금계산서에 기재된 공급가액의 합계액’을 산정함에 있어 발급분·수취분 각 공급가액을 합산할 것인지 여부(대법원 2020. 2. 13. 선고 2019도12842 판결)

 

⑴ 특정범죄가중법 제8조의2 ‘공급가액 등 합계액’ 관련하여, 동일인이 운영하는 사업체들 사이에서 허위세금계산서 발급 ↔ 수취 시, 그 발급 부분의 공급가액(발급한 사업체)과 그 수취 부분의 공급가액(발급받은 사업체)을 모두 합산하여야 하는 지 여부가 이 사건의 쟁점이다.

 

⑵ 쟁점에 관하여 명시적인 입장을 취한 판례는 없었다.

다만 동일 가공거래에서 세금계산서와 세금계산서합계표 간의 합산 여부에 관하여는 대법원 2017. 9. 7. 선고 2017도10054 판결로 긍정설을 취하였다(대법원 2017. 9. 7. 선고 2017도10054 판결 : 동일한 거래에 대한 허위세금계산서 발급․수취 행위와 허위의 매출․매입처별세금계산서합계표 제출행위는 서로 구별되는 별개의 행위로서 각 행위에 따른 결과라고 할 수 있는 ‘공급가액’ 역시 별도로 산정하여야 하며, 특정범죄가중법 제8조의2에 따라 가중처벌을 하기 위한 기준인 ‘공급가액 등의 합계액’을 산정함에 있어서도 위와 같이 별도로 산정된 각 ‘공급가액’을 합산하는 것이 타당하다).

 

⑶ 대법원 2020. 2. 13. 선고 2019도12842 판결은 합산설을 취하였다.

이는 특정범죄가중법 위반(허위세금계산서교부 등)죄의 성립 여부가 문제 되는 특정범죄가중법 제8조의2 제1항에서뿐만 아니라, 같은 조 제2항의 벌금형의 처단형 범위 내지 벌금액 산정기준에 관하여서도 마찬가지이다.

위 판결( 대법원 2020. 2. 13. 선고 2019도12842 판결 )은, 동일 피고인이 여러 사업체(사업장)를 운영하면서 그 사업체들 상호 간 하나의 가공거래에 관한 허위세금계산서를 발급함과 동시에 수취한 경우에서, 특정범죄가중법 제8조의2 제1항 및 제2항의 ‘공급가액 등 합계액’과 관련하여 해당 피고인에 대하여 허위세금계산서 발급분의 공급가액과 수취분의 공급가액을 모두 합산하여야 하는지 여부 및 이 문제는 특정범죄가중법 제8조의2 제1항 위반죄의 성립단계에서 논할 부분인지 혹은 같은 조 제2항의 벌금형 처단형의 범위 내지 벌금액 산정기준과 관련하여 논할 부분인지 등에 관하여 모두 합산설의 법리를 선언하였다.

 

8. 미등록사업자의 세금계산서 미발급죄 성립 여부   [이하 대법원판례해설 제120호, 이용호 P.686-722 참조]

 

가. 사업자등록 제도

 

⑴ 의의 및 취지

 

① 우리나라의 부가가치세제도는 전단계매입세액 공제방식을 택하고 있기 때문에 사 업자가 매출거래 및 매입거래에서 거래상대방으로부터 징수한 매출세액과 매입세액 을 계산하여야 한다.

그 계산은 당사자들이 거래시 수수한 세금계산서를 기초로 행함이 원칙이다.

이러한 세금계산서 발행주체인 사업자를 과세관청이 정확히 파악하여 관리하는 것이 필요한데 이를 가능하게 하는 것이 바로 사업자등록제도이다.

 

② 사업자등록은 세금계산서 수수와 함께 부가가치세제를 효과적으로 시행하기 위한 필수적 요소이다.

따라서 부가가치세법은 부가가치세 납세의무자로서의 사업자에게 사업자등록을 할 의무를 지우고 있다(제8조 제1항).

나아가 사업자가 사업자등록을 하지 않으면 매입세액을 불공제하고(제32조 제1항, 제39조 제1항 제8호), 가산세를 부과하는 등(미등록가산세, 제60조 제1항 제1호)의 불이익을 가하여 그 효율적 시행을 도모하고 있다.

 

⑵ 사업자등록의무의 내용

 

① 부가가치세법은 사업을 새로 개시하는 자로 하여금 사업장마다 일정한 기한 내(사업개시일부터 20일 내)에 사업에 관련된 사항을 관할 세무서장에게 등록하도록 하고 있다(제8조 제1항).

이에 따라 사업자는 각 사업장 관할세무서장에게 사업자 등록을 신청하여야 한다.

다만 신규로 사업을 시작하는 자는 사업개시일 이전에도 사업자등록을 신청할 수 있다(같은 항 단서).

 

② 등록한 사업자에게는 등록번호와 함께 사업자등록증이 교부된다(제8조 제6항).

또한 사업자가 위 규정에 따라 사업자등록을 하지 않는 경우에는 사업장 관할 세무서장이 조사하여 직권으로 등록할 수 있다(부가가치세법 시행령 제11조 제6항).

 

나. 미등록사업자의 세금계산서 미발급죄 성립 여부

 

① 대법원 2019. 6. 27. 선고 2018도14148 판결에서는 부가가치세법상 사업자등록을 하지 않은 미등록사업자도 조세범처벌법 제10조 제1항 위반죄의 주체인 ‘세금계산서 발급의무자’로 볼 수 있는지 여부가 쟁점이 되었는데, 대법원은 ‘미등록사업자 포함설’을 채택하였다.

 

② 다만 위에서 ‘사업자’는 일반과세자를 말하므로 간이과세자 및 면세사업자는 이에 해당하지 않고, 일반과세자도 세금계산서 발급의무가 면제되는 경우(부가가치세법 제33조)와 영수증 발급대상인 경우(같은 법 제36조)에는 구 조세범 처벌법 제10조 제1항 제1호의 ‘부가가치세법에 따라 세금계산서를 작성하여 발급하여야 할 자’에 해당하지 않는다고 할 것이다.

 

다.  미등록 사업자로부터 세금계산서를 발급받지 않은 경우 조세범처벌법 제10조 제2항 제1호 위반죄가 성립하는지 여부(적극)(대법원 2019. 6. 27. 선고 2018도14148 판결)

 

⑴ 이 사건의 쟁점은, 미등록 사업자로부터 재화를 공급받고도 세금계산서를 발급받지 않은 경우 조세범 처벌법 제10조 제2항 제1호 위반죄가 성립하는지 여부(적극)이다.

⑵ 구 조세범 처벌법(2018. 12. 31. 법률 제16108호로 개정되기 전의 것, 이하 같다)은 ‘부가가치세법에 따라 세금계산서를 작성하여 발급하여야 할 자’가 세금계산서를 발급하지 아니한 행위(제10조 제1항 제1호)와 ‘부가가치세법에 따라 세금계산서를 발급받아야 할 자’가 공급자와 통정하여 세금계산서를 발급받지 아니한 행위(제10조 제2항 제1호)를 각 처벌하도록 정하고 있다. 이는 세금계산서 발급을 강제하여 거래를 양성화하고, 세금계산서를 발급하지 않거나 발급받지 않아 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 것을 막고자 하는 취지이다(대법원 1995. 7. 14. 선고 95도569 판결 참조).

 

⑶ 한편 ‘세금계산서를 발급하여야 할 자’에 관하여, 구 부가가치세법(2013. 6. 7. 법률 제11873호로 전부 개정되기 전의 것)에서는 ‘납세의무자로 등록한 사업자’가 재화 또는 용역을 공급하는 경우에는 세금계산서를 발급하여야 한다고 규정하고 있다가(제16조 제1항), 위 법률 제11873호로 전부 개정되어 2013. 7. 1. 시행된 부가가치세법에서는 ‘납세의무자로 등록한 사업자’가 ‘사업자’로 개정되었다(제32조 제1항). 여기서 ‘사업자’란 부가가치세법상 사업자등록 여부를 불문하고 사업 목적이 영리이든 비영리이든 관계없이 사업상 독립적으로 재화 또는 용역을 공급하는 자를 말한다(개정된 부가가치세법 제2조 제3호).

 

⑷ 이와 같은 관련 규정의 체계와 입법취지 및 개정된 부가가치세법의 문언 내용 등에 비추어 보면, 개정된 부가가치세법이 시행된 2013. 7. 1. 이후에 재화 또는 용역을 공급한 ‘사업자’는 부가가치세법에 따른 사업자등록을 하였는지와 상관없이 구 조세범 처벌법 제10조 제1항 제1호의 ‘부가가치세법에 따라 세금계산서를 작성하여 발급하여야 할 자’에 해당한다고 봄이 타당하다. 다만 위에서 ‘사업자’는 일반과세자를 말하므로 간이과세자 및 면세사업자는 이에 해당하지 않고, 일반과세자도 세금계산서 발급의무가 면제되는 경우(부가가치세법 제33조)와 영수증 발급대상인 경우(같은 법 제36조)에는 구 조세범 처벌법 제10조 제1항 제1호의 ‘부가가치세법에 따라 세금계산서를 작성하여 발급하여야 할 자’에 해당하지 않는다고 할 것이다.

 

⑸ 구 부가가치세법이 적용되는 사안에 관한 대법원 1999. 7. 13. 선고 99도2168 판결의 판시를 원용하여 부가가치세법에 따른 사업자등록을 하지 않은 자는 구 조세범 처벌법 제10조 제1항 제1호의 ‘부가가치세법에 따라 세금계산서를 작성하여 발급하여야 할 자’에 해당하지 않는다는 등의 이유로, 피고인이 사업자등록을 하지 않은 자와 통정하여 그로부터 세금계산서를 발급받지 않았다는 내용의 예비적 공소사실을 무죄로 판단한 원심판결을 파기한 사례이다.

 

⑹ 위 판결은 부가가치세법의 개정에 따라 종전 판례를 변경하여 사업자등록을 하지 않은 사업자로부터 세금계산서를 발급받지 않은 경우에도 조세범 처벌법 제10조 제2항 제1호의 세금계산서 미수취죄가 성립할 수 있음을 분명히 한 최초의 판결이다.

또한 위 판결은, 간이과세자․면세사업자 및 일반과세자 중 세금계산서 발급의무가 면제되는 경우와 영수증 발급대상인 경우에는 구 조세범 처벌법 제10조 제1항 제1호의 ‘부가가치세법에 따라 세금계산서를 작성하여 발급하여야 할 자’에 해당하지 않는다고 판시하였다.

 

9. 사실과 다른 세금계산서의 판단방법  [이하 대법원판례해설 제130호, 유성욱 P.149-192 참조]

 

가. 의의

 

⑴ 사실과 다른 세금계산서란 세금계산서의 필요적 기재사항의 내용이 재화 또는 용역에 관한 당사자 사이에 작성된 거래계약서 등의 형식적인 기재내용에 불구하고 그 재화 또는 용역을 실제로 공급하거나 공급받는 주체와 가액 및 시기 등과 서로 일치하지 아니하는 경우를 말하고(대법원 96누617 판결), 그 증명책임은 과세관청에 있다(대법원 2008두9737 판결).

 

⑵ 사실과 다른 세금계산서에 해당하는 경우, ① 세법상으로는 원칙적으로 매입세액을 불공제하되(구 부가가치세법 제17조 제2항 제2호), 예외적으로 세금계산서의 필요적 기재사항 중 일부가 착오로 적혔으나 해당 세금계산서의 그 밖의 필요적 기재사항 또는 임의적 기재사항으로 보아 거래사실이 확인되는 경우 등에는 매입세액 공제가 가능하다(구 부가가치세법 시행령 제60조 제2항). 또한 매입세액 상당의 비용이 손금부인되는 경우가 있다. ② 형사법적으로는 재화 등을 공급하고 세금계산서를 거짓 기재하여 발급하는 경우(구 조세범 처벌법 제10조 제1항 제1호), 재화 등을 공급하지 아니하고 세금계산서를 발급한 경우(구 조세범 처벌법 제10조 제3항 제1호) 등에 해당하여 형사처벌되는 경우가 있다.

 

나. 유형

 

⑴ 가공거래 (= 공급 자체가 부존재하는 경우)

 

① 사실과 다른 세금계산서에 해당한다.

② 매입세액 불공제, 손금부인, 재화 등을 실제 공급하지 아니하고 세금계산서를 허위로 기재한 경우(구 조세범 처벌법 제10조 제3항 제1호)로서 형사처벌이 가능하다.

 

⑵ 명의위장거래 (= 공급 자체는 존재하지만 실제 공급자가 타인 명의의 사업자등록을 차용(또는 도용)하여 공급한 경우, 즉 실제 공급자가 타인 명의의 사업체를 운영하지 않는 경우)

 

① 사실과 다른 세금계산서 해당 여부(긍정) : 사실과 다른 세금계산서에 해당한다.

② 매입세액 불공제(긍정) : 판례는 원칙적으로 매입세액 불공제를 긍정하지만, 예외적으로 공급받는 자가 명의위장에 대해 선의·무과실인 경우 매입세액 공제가 가능하다는 입장이다(대법원 2013. 7. 25. 선고 2013두6527 판결)

③ 손금부인(부정) : 일반적으로 손금부인은 가공거래일 때만 가능하고 다른 경우는 불가능하다고 보아야 한다.

④ 형사처벌 : 판례는 재화 등을 실제 공급하지 아니하고 세금계산서를 허위로 기재한 경우(구 조세범 처벌법 제10조 제3항 제1호)로서 실제 공급자를 명의자와 공범으로서는 처벌가능하나, 단독정범으로서는 처벌불가능하다는 입장이다(대법원 2010도13433 판결). 즉 세금계산서 발급주체를 사업체를 운영하는 명의자로 보는 전제하에 실제 공급 여부를 판단하는 입장이다.

 

⑶ 명의위장등록거래 (= 공급 자체는 존재하지만 실제 공급자가 타인 명의로 사업자등록을 하고 공급한 경우, 즉 실제 공급자가 타인 명의로 사업체를 운영하는 경우)

 

① 사실과 다른 세금계산서 해당 여부 : 형사처벌과 관련하여 사실과 다른 세금계산서인지 여부에 논란이 있다.

② 매입세액 불공제(긍정) : 판례는 매입세액을 불공제한 원심이 타당하다고 본 바 있다(대법원 2016. 10. 13. 선고 2016두43077 판결). 다만 명의위장거래와 마찬가지로 공급받는 자가 명의위장 사실에 대해 선의․무과실인 경우 역시 매입세액 공제는 가능할 것으로 보인다.

③ 손금부인(부정)

④ 형사처벌 : 판례는 실제 공급자에 의한 공급이 있었던 이상 재화 등을 실제 공급하고 세금계산서를 허위로 기재한 경우(구 조세범 처벌법 제10조 제1항 제1호) 등으로 처벌하는 것은 별론으로 하고, 재화 등을 실제 공급하지 아니하고 세금계산서를 허위로 기재한 경우(구 조세범 처벌법 제10조 제3항 제1호)로서 실제 공급자를 처벌할 수는 없다고 한 바 있다(대법원 2015. 2. 26. 선고 2014도14990 판결). 즉 세금계산서 발급주체를 명의자가 아닌 실제 공급자로 보는 전제하에 실제 공급 여부를 판단하는 입장이다.

 

⑷ 끼워넣기 거래 (= 종전 재화 등 공급거래에 중간 공급자가 개입되는 상황에서 중간공급자와 관련한 공급이 형식에 불과한 경우, 즉 종전 거래는 A → C로 이루어지다가 중간 공급자 B가 개입하여 A → B → C로 거래가 이루어지지만 실제로 B와 관련한 공급이 형식에 불과하여 종전 거래와 같이 A → C로 거래가 이루어졌다고 보는 경우)

 

① 끼워넣기 거래에 있어 C에 대한 과세가 문제 되는 경우 B → C의 거래를 공급 자체가 부존재하는 가공거래로 보므로 사실과 다른 세금계산서에 해당한다.

① 매입세액 불공제, 손금부인, 형사처벌이 가능하다.

 

다. 끼워넣기 거래와 실질과세원칙 적용 여부

 

⑴ A → B → C의 끼워넣기 거래에서 C에 대한 과세가 문제 되는 경우 사실과 다른 세금계산서에 해당하는지 여부는 결국 B의 공급을 형식에 불과한 것으로 볼 것인지, 즉 C에 대한 실제 공급자가 세금계산서상 공급자인 B인지, 최초 공급자인 A인지를 확정하는 문제이다. B → C의 거래가 사법상 가장행위, 즉 통정허위표시로서 무효인 경우, A → C의 거래가 배후에 은닉된 실제 거래행위로서 당사자가 의욕한 거래이므로, C에 대한 실제 공급자는 A이고 이 경우 사실과 다른 세금계산서에 해당하므로 실질과세원칙이 적용될 여지가 없다.

 

⑵ B → C의 거래가 사법상 가장행위에 이르지 않아 유효인 경우 실질과세원칙을 적용하여 A → B → C의 거래를 A → C의 거래로 재구성하여 C에 대한 실제공급자를 A로 볼 수 있는지 여부가 문제 된다.

실질과세원칙은 소득과세에만 적용될 뿐 부가가치세와 같은 소비과세에는 적용이 없다는 견해도 있으나 실질과세원칙은 부가가치세에서도 적용된다고 보는 것이 대체적인 견해이고, 판례도 형사판결에서 일응 긍정하는 취지의 판시를 한 바 있다(대법원 2016. 11. 25. 선고 2016도11514 판결). 다만 이러한 논의는 끼워넣기 거래에 경우 사실과 다른 세금계산서인지 여부를 판단함에 있어 실질과세원칙을 적용할 수 있는 문제와는 다른 차원의 논의이다.

부정하는 견해, 즉 끼워넣기 거래에 있어 사실과 다른 세금계산서인지 여부는 재화나 용역의 공급계약상 당사자가 누구인지를 확정하는 문제로서 실질과세원칙이 적용될 여지가 없다는 견해가 타당하다.

 

라. ‘끼워넣기 거래’에 있어 ‘사실과 다른 세금계산서’의 판단방법

 

사법상 당사자 확정의 문제로서 결국 법률행위의 해석문제이다. 사법상 당사자 확정은 행위자와 명의인 중 누구를 당사자로 하는 데 대하여 행위자와 상대방의 의사가 일치한 경우에는 그 일치하는 의사대로 행위자의 행위 또는 명의인의 행위로 확정하고(대법원 2016. 3. 10. 선고 2015다240768 판결), 만일 그러한 일치하는 의사가 확정될 수 없는 경우에는 규범적 해석을 하여, 구체적인 경우의 제반 사정 위에서 합리적인 인간으로서 상대방이 행위자의 표시를 어떻게 이해했어야 하는가에 의하여 당사자가 결정되어야 한다(대법원 1998. 3. 13. 선고 97다22089 판결 등).

A → B → C의 끼워넣기 거래에 있어 사실과 다른 세금계산서에 해당하는지 여부는 B → C의 거래가 사법상 가장행위인지, 즉 A, B, C 사이에 C에 대한 실제 공급자를 누구로 확정하였는지에 관한 의사해석의 문제이다(대법원 2008두9737 판결, 대법원 2010두8263 판결).

 

마. 계약상 명의자를 실질적 공급자로 보아야 하는 지 여부

 

대법원 2017. 5. 18. 선고 2012두22485 전원합의체 판결은 신탁건물을 처분한 경우 부가가치세 납세의무자가 수탁자, 위탁자, 수익자 중 누구인지 여부가 다투어진 사안이다. 대법원은 수익자를 부가가치세 납세의무자로 본 종전 판례를 변경하여 수탁자를 부가가치세 납세의무자로 보았다. 그 취지는 부가가치세는 소득세나 법인세와 달리 이익과 비용의 귀속자를 납세의무자로 삼고 있지 아니하고 공급 자체를 과세대상으로 삼고 있으므로 신탁에 있어 실질적인 이익과 비용의 귀속자인 수익자를 납세의무자로 볼 것이 아니라 민사법리에 따라 완전한 소유권을 보유하고 신탁건물을 공급하는 수탁자를 납세의무자로 보아야 한다는 것이다. 원고 주장과 같이 계약상 명의자를 실질적 공급자로 보아야 한다는 취지는 아니다.

 

10. 법인세법상 손금의 요건  [이하 대법원판례해설 제130호, 유성욱 P.149-192 참조]

 

가. 법인세법 제19조

 

법인세법 제19조(손금의 범위)는 제1항에서 “손금은 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손실 또는 비용의 금액으로 한다.”라고 규정하고, 제2항에서 “손비는 이 법 및 다른 법률에서 달리 정하고 있는 것을 제외하고는 ① 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서(사업관련성), ② 일반적으로 인정되는 통상적인 것이거나(통상성), ③ 수익과 직접 관련된 것으로 한다(수익관련성).”라고 규정한다.

 

나. 사업관련성

 

판례는, 법인세법이 사업관련성이 없는 손비로 예시하고 있는 업무무관 가지급금(법 제27조)과 관련하여 “가지급금의 업무관련성 여부는 당해 법인의 목적이나 영업내용을 기준으로 객관적으로 판단한다.”라고 판시한 바 있고(대법원 2005두9415 판결), 부가가치세 매입세액 공제대상인 자기의 사업을 위하여 사용되었거나 사용될 재화의 공급 등에 대한 세액과 관하여 “사업관련성 유무는 지출의 목적과 경위, 사업의 내용 등에 비추어 그 지출이 사업의 수행에 필요한 것이었는지를 살펴 개별적으로 판단한다.”라고 판시한 바 있다(대법원 2010두12552 판결).

 

다. 통상성

 

⑴ 판례는 통상성에 관하여 “납세의무자와 같은 종류의 사업을 영위하는 다른 법인도 동일한 상황 아래에서는 지출하였을 것으로 인정되는 비용을 뜻하고, 그러한 비용에 해당하는지 여부는 지출의 경위와 목적, 형태, 액수, 효과 등을 종합적으로 고려해서 객관적으로 판단하여야 할 것인데, 특별한 사정이 없는 한 사회질서에 위반하여 지출된 비용은 여기에서 제외”된다고 보고 있다(대법원 2007두12422 판결).

 

⑵ 통상성 인정 판례로는 대법원 2007두12422 판결, 대법원 2007두26650 판결, 대법원 2021. 9. 16. 선고 2017두68813 판결 등이 있다.

 

⑶ 통상성 부정 판례로는 대법원 2005두12251 판결, 대법원 2011두22556 판결, 대법원 2012두7608 판결 등이 있다.

 

라. 수익관련성

 

수익관련성은 수익의 창출에 기여한 바 있는 비용이나 손실을 의미하지만, 수익비용대응의 원칙상 법인세법상 익금불산입 항목에 대응하는 비용이나 손실은 제외되어야 할 것이다.

대법원 2010두14329 판결은, 공상처리비는 하도급계약을 체결하고 얻은 공사비 수익과 직접 관련이 있다는 점에서 수익관련성을 인정한 것으로 평가된다.

 

11. 장기부과제척기간 및 부당과소신고가산세의 요건  [이하 대법원판례해설 제130호, 유성욱 P.149-192 참조]

 

가. 부정행위

 

⑴ 의미

 

사기나 그 밖의 부정한 행위(또는 부당한 방법)(이하 ‘부정행위’라 한다)는 ① 국세기본법상, ⓐ 장기부과제척기간의 적용의 행위태양, ⓑ 부당과소신고(무신고)가산세 적용의 행위태양일 뿐만 아니라, ② 조세범 처벌법상 조세포탈죄의 구성요건이다.

2011. 12. 31. 개정 전 국세기본법은 ①-ⓐ의 경우 “사기나 그 밖의 부정한 행위”로, ①-ⓑ의 경우 “부당한 방법”으로 규정하면서 “부당한 방법이란 납세자가 국세의 과세표준 또는 세액 계산의 기초가 되는 사실의 전부 또는 일부를 은폐하거나 가장한 것에 기초하여 과세표준 또는 세액 신고의무를 위반하는 것으로서 대통령령으로 정하는 방법”으로 규정하고 있었다(제47조의2 제2항). 2011. 12. 31. 개정 후 국세기본법은 ①-ⓐ, ⓑ의 경우를 “대통령령이 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위”로 통일적으로 규정하고(제26조의2 제1항 제1호, 제47조의2 제2항), 그 위임을 받은 2012. 2. 2. 개정 구 국세기본법 시행령29)은 이를 2010. 1. 1. 개정 후 조세범 처벌법 제3조 제6항 각호의 행위 유형과 동일하게 규정하였다(제26조의2 제1항 제1호, 제47조의2 제2항).

판례는 2011. 12. 31. 개정 전후 국세기본법이 적용되는 사안인지를 불문하고 ①-ⓐ, ⓑ에서 부정행위의 의미를 조세범 처벌법상 조세포탈죄에서의 부정행위와 마찬가지로 이해하여 “조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적 행위”라고 보아 왔다(①-ⓐ 대법원 2013두7667 판결, ①-ⓑ 대법원 2013두12362 판결, 대법원 2021. 7. 8. 선고 2017두69977 판결).

다만 최근 판례는 2011. 12. 31. 개정 전 국세기본법이 적용되는 사안에서 ①-ⓐ와 ①-ⓑ의 의미가 특별한 사정이 있는 경우에는 합헌적 법률해석을 통해 달라질 수 있다고 보았다. 즉 “법인의 대표자나 해당 법인을 실질적으로 경영하면서 사실상 대표하고 있는 자가 아닌 납세자의 대리인이나 사용인, 그 밖의 종업원의 부정한 행위가 납세자 본인의 이익이나 의사에 반하여 자기 또는 제3자의 이익을 도모할 목적으로 납세자를 피해자로 하는 사기, 배임 등 범행의 일환으로 행하여지고, 거래 상대방이 이에 가담하는 등으로 인하여 납세자가 이들의 부정한 행위를 쉽게 인식하거나 예상할 수 없었던 특별한 사정이 있는 경우” ①-ⓐ에는 해당하나 ①-ⓑ에는 해당하지 않는다고 보았다(대법원 2021. 2. 18. 선고 2017두38959 전원합의체 판결). 다만 이 사건은 위 판례에서 말하는 특별한 사정이 있는 경우에 해당하지 않는 경우로서 이를 고려할 필요는 없다.

판례는, 적극적 행위(또는 적극적 은닉의도)가 수반되지 아니한 단순한 미신고 또는 과소신고는 부정행위에 해당하지 아니하고, 허위신고도 그 자체로는 부정행위에 해당하지 아니한다고 본다(대법원 1981. 7. 28. 선고 81도532 판결, 대법원 1984. 2. 28. 선고 83도214 판결, 대법원 1985. 9. 24. 선고 85도80 판결, 대법원 1994. 6. 28. 선고 94도759 판결, 대법원 1996. 6. 14. 선고 95도1301 판결, 대법원 1997. 5. 9. 선고 95도2653 판결, 대법원 1998. 6. 23. 선고 98도869 판결, 대법원 1999. 4. 9. 선고 98도667 판결, 대법원 99도5355 판결 등).

적극적 은닉의도 여부는 수입이나 매출 등을 기재한 기본장부를 허위로 작성하였는지 여부뿐만 아니라, 당해 조세의 확정방식이 신고납세방식인지 부과과세방식인지, 미신고나 허위신고 등에 이른 경위 및 사실과 상위한 정도, 허위신고의 경우 허위 사항의 구체적 내용 및 사실과 다르게 가장한 방식, 허위 내용의 첨부서류를 제출한 경우에는 그 서류가 과세표준 산정과 관련하여 가지는 기능 등 제반 사정을 종합하여 사회통념상 부정이라고 인정될 수 있는지에 따라 판단한다(대법원 2017. 5. 11. 선고 2017도2166 판결).

즉 판례는, 다른 행위를 수반하지 않는 단순 무신고 등은 그로 인한 세수감소가 초래되더라도 객관적으로 용이하게 소득의 흐름을 추적하여 과세할 수 있는 반면, 적극적 행위가 개입된 부정행위는 소득의 추적을 어렵게 하여 과세권을 현실적으로 침해하는 점에서 차이가 나는 점을 구별하여 취급하고 있다.

 

⑵ 유형

 

판례상 인정된 유형으로는 허위장부의 작성, 이중장부의 작성, 장부의 은닉 또는 의도적 훼손, 타인 명의 허위신고, 세금계산서 미발급 및 과소신고, 부가가치세 부정환급을 위한 세금계산서 작성일자의 허위기재, 가공거래에 의한 허위 세금계산서의 발행 등을 들 수 있다(대법원 1985. 5. 14. 선고 83도2050 판결, 대법원 2005. 9. 30. 선고 2005도4736 판결).

구 국세기본법 시행령(2012. 2. 2. 개정되어 2019. 2. 12. 개정되기 전의 것) 제12조의2 및 구 조세범 처벌법 제3조 제6항 제5호도 “세금계산서의 조작”을 부정행위의 유형으로 들고 있다. 판례는 위 구 국세기본법 시행령 개정 전에도 장기부과제척기간의 요건으로서 부정행위와 조세범 처벌법상 부정행위를 동일한 의미로 이해하여 왔다.

 

나. 조세포탈

 

⑴ 국세기본법상 조세포탈은 부당과소신고가산세의 요건으로는 규정되어 있지 아니하나, 판례는 장기부과제척기간과 마찬가지로 부당과소신고가산세의 경우에도 조세포탈을 그 요건으로 본다(대법원 2007두16974 판결). 일반적으로 조세포탈은 부정환급과 부정공제를 포함하는 개념으로서 국가의 조세수입 감소를 초래하는 결과로 국가의 과세권이 현실적으로 침해되는 것을 말한다.

 

⑵ ‘사실과 다른 세금계산서’와 관련하여, 사업자가 가공의 매출세금계산서를 발행한 경우에는 그 공급가액에 대하여는 부가가치세의 과세대상인 재화나 용역의 공급이 없는 부분으로서 이에 대한 추상적인 납세의무가 성립하였다고 볼 수 없으므로 부가가치세포탈이 문제 되지 아니하나, 매입세금계산서도 함께 발행한 경우 가공의 매출세액을 초과하는 부분에 한하여는 부정환급 또는 부정공제로서 부가가치세 포탈이 있다고 보아야 한다(대법원 2007두16974 판결). 사업자가 가공의 매입세금계산서만 발행한 경우 재화 등의 실제 공급자가 조세를 포탈하는 경우 조세포탈로 의율할 수 있다. 한편 신고납세방식의 조세에 있어 조세포탈은 가산세를 제외한 본세액을 기준으로 판단하여야 한다(대법원 2007두16974 판결).

 

⑶ 조세포탈은 세목별로 판단하여야 하므로 부가가치세가 포탈되지 아니하였더라도 법인세가 포탈되었다면 법인세에 대하여는 장기부과제척기간 및 부당과소신고가산세를 적용할 수 있다. 부가가치세는 전단계세액공제제도를 채택하면서 10%의 단일세율로 과세되고 법인세는 초과누진세율로 과세되므로 부가가치세가 포탈되지 않더라도 법인세는 포탈될 수 있다. 예컨대 납세의무자가 사실과 다른 세금계산서로 매입세액 공제를 받고 손금산입한 경우, 부가가치세는 전단계 공급자가 부가가치세를 납부하지 않았다는 등의 특별한 사정이 없는 한 매출세액 상당의 부가가치세를 납부하므로 국가의 조세수입 감소가 없지만, 법인세는 납세의무자에게 적용되는 세율과 전단계 공급자에게 적용되는 세율이 다를 수 있으므로 납세의무자가 손금산입하는 만큼 전단계 공급자가 익금산입하였다고 하더라도 국가의 조세수입 감소가 있을 수 있다.

 

⑷ 판례도, ① 법인의 대표자가 허위의 세금계산서를 수취하여 장부상 매입액을 과다계상한 것은 법인세를 포탈하기 위한 행위일 뿐 인정상여처분을 받을 것까지 예상하여 소득세를 포탈하기 위하여 행한 것으로 보기는 어려우므로, 인정상여처분으로 인한 소득세에 관한 한 부과제척기간은 5년으로 보았고(대법원 2007두11382 판결), ② 허위세금계산서를 수취하여 매입세액을 공제받아 부가가치세를 신고하고 이를 필요경비로 하여 소득세를 신고한 경우 부가가치세에 대하여만 조세포탈의 인식이 없다는 이유로 장기부과제척기간 적용대상이 아니라고 보았다(대법원 2016두52811 판결).

 

다. 조세포탈의 인식

 

장기부과제척기간은 물론 부당과소신고가산세를 적용함에 있어 납세의무자의 조세포탈의 목적 내지 인식이 필요하다.

 

라. 법인세 부과처분을 부가가치세 부과처분과 달리 볼 수 있는지 여부

 

⑴ 판례는 조세포탈로 인하여 과세가 이루어지는 경우 장기부과제척기간 또는 부당과소신고가산세가 적용되려면 조세포탈의 목적이 있어야 한다고 본다(대법원 2013. 12. 12. 선고 2013두7667 판결, 대법원 2014. 2. 27. 선고 2013두19516 판결, 대법원 2019. 9. 9. 선고 2019두31730 판결). 특히 판례는 가공의 매입세금계산서로 매입세액 불공제에 따른 부가가치세 과세가 이루어지는 경우에는 그 세금계산서를 발급한 자가 부가가치세를 포탈하여 국가의 조세수입 감소를 가져오게 될 것이라는 점에 대한 인식을 요한다는 일관된 입장을 취하고 있다. 부가가치세가 전단계세액공제방식을 채택하고 있는 이상(= 부가가치세는 공급자가 공급받는 자로부터 받아서 납부하므로 최종소비자에게 그 부담이 전가되는 이상), 납세자가 가공의 세금계산서로 매입세액을 공제받더라도 전단계 공급자가 그로부터 부가가치세를 받아 납부하였다면 국가의 과세권이 침해된다고 볼 수 없으므로 부가가치세 포탈을 관념할 수 없고, 전단계 공급자가 그로부터 부가가치세를 받고도 이를 납부하지 않거나 납부하였더라도 경정청구를 하여 환급받는 경우 등에 비로소 국가의 과세권이 침해되어 부가가치세 포탈을 관념할 수 있으므로 납세자에게 그에 대한 인식이 필요하다는 취지로 이해된다. 판례는 전단계세액공제방식을 채택하고 있는 부가가치세제의 특수성을 감안한 것이다.

 

매입세액 불공제는 세금계산서의 정확성과 진실성을 확보하기 위한 제재일 뿐이므로(대법원 2014두35706 판결), ① 매입세액 불공제의 부가가치세 과세와 ② 조세포탈의 부가가치세 과세는 구별할 필요가 있다. 비록 납세자가 가공매입세금계산서로 매출세액을 공제받는 부정행위를 저질렀더라도, 그 자체만으로 부가가치세 포탈이 발생하지 아니하므로 ①의 과세로서 부과제척기간은 5년으로 보아야 하지만, 전단계 공급자의 행위로 부가가치세 포탈이 발생하는 경우 ②의 과세가 문제 되고 이에 납세의무자의 인식이 있는 경우 비로소 장기부과제척기간이 적용되는 것이다.

 

⑵ 다만 법인세에는 이러한 판례가 적용되지 아니한다. 법인세는 일정 기간 소득의 크기를 담세력의 기초로 하는 소득세제로서 납세의무자의 부정행위로 소득의 크기가 줄어든 이상 전단계 공급자의 행위 여부와 무관하게 법인세 포탈이 있었다고 보아야 할 것이기 때문이다.

 

따라서 A → B → C의 끼워넣기 거래에 있어 B → C의 거래가 사법상 가장행위에 해당하여 C에 대한 매입세액 불공제에 따른 부가가치세 부과처분과 손금부인에 따른 법인세 부과처분이 동시에 문제 되는 경우, 각 처분이 하나의 행위에서 비롯된 것이라고 하더라도, 장기부과제척기간 및 부당과소신고가산세의 적용이 달라질 수 있는 것이다. 부가가치세는 포탈되지 않지만 법인세는 포탈되는 경우가 있으므로 이러한 경우 각 처분별 장기부과제척기간 및 부당과소신고가산세의 적용이 달라질 수 있음은 당연하다[대법원 2014. 9. 4. 선고 2014두7329 판결(부가가치세 부과처분의 부과제척기간은 5년, 법인세 부과제척기간은 10년으로 판단), 대법원 2019두53938 심리불속행 판결].

 

12. 증빙미수취가산세  [이하 대법원판례해설 제130호, 유성욱 P.149-192 참조]

 

가 관련규정

 

관련 규정은, 구 법인세법(2018. 12. 24. 법률 제16008호로 개정되기 전의 것) 제76조(가산세), 제116조(지출증명서류의 수취 및 보관)이다.

1998. 12. 28. 법인세법 개정으로 증빙미수취가산세 규정이 신설되었고 2000. 1. 1.부터 시행되었다. 증빙미수취가산세는 증빙서류를 수취하지 아니한 경우 거래자체를 부인하여 지출금액을 손금으로 인정하지 않는 것이 아니라 기타의 객관적인 서류에 의해 경비지출이 인정되는 경우 손금산입은 허용하되 미수취금액에 대해 일정률의 가산세를 부과하도록 한 것으로서 납세자의 협력의무의 하나인 정규지출증빙서류 수취의무의 실효성을 확보하기 위하여 의무위반자에 대하여 세금의 형식으로 제재를 가하는 것이다(헌법재판소 2004헌가7 전원재판부 결정).

증빙미수취가산세는 법인이 실제 공급자가 아닌 다른 자로부터 세금계산서를 수취한 경우, 즉 끼워넣기 거래에도 부과된다(대법원 2012. 4. 26. 선고 2010두24654 판결).

 

나. 가산세와 부과제척기간

 

⑴ 가산세

 

가산세는 본래 개별세법에 산재되어 규정되다가 2006. 12. 30. 개정 국세기본법이 무신고가산세(제47조의2), 과소신고가산세, 초과환급신고가산세(제47조의3), 납부불성실․환급불성실가산세(제47조의4), 원천징수납부 등 불성실가산세(제47조의5)를 규정함에 따라 국세기본법상 가산세와 개별세법상 가산세로 이원적으로 규율되었다.

 

가산세는 세법상 의무위반에 대한 행정상 제재로서 가산세 부과처분은 본세의 부과처분뿐만 아니라 개별 가산세 부과처분 상호 간에도 서로 별개의 독립된 과세처분에 해당하므로(대법원 2015다7411 판결, 대법원 2003두7064 판결) 특별한 규정이 없는 한 본세의 산출세액이 없더라도 가산세만 독립하여 부과․징수할 수 있다(대법원 2005두12725 판결).

 

가산세에는 ① 본세 납세의무와 무관하게 별도의 협력의무 위반에 대한 제재로서 부과되는 가산세, ② 가산세 부과의 근거가 되는 법률규정에서 본세의 세액이 유효하게 확정되어 있을 것을 전제로 납세의무자가 법정기한까지 과세표준과 세액을 제대로 신고하거나 납부하지 않은 것을 요건으로 하는 가산세(무신고, 과소신고, 납부불성실가산세 등)가 있는바, 본세의 납세의무가 성립하지 않는 경우 위 ①유형의 가산세는 따로 부과할 수 있으나, 위 ②유형의 가산세는 따로 부과할 수 없다(대법원 2015두56120 판결). 증빙미수취가산세 등은 위 ①유형의 가산세에 해당하므로 본세의 납세의무가 인정되지 않더라도 따로 부과할 수 있다.

 

⑵ 가산세와 부과제척기간

 

관련규정은 국세기본법(2011. 12. 31. 법률 제11124호로 개정되기 전의 것) 제26조의2(국세 부과의 제척기간)이다.

 

위 ②유형의 가산세의 경우 부과제척기간은 본세를 기준으로 판단할 수 있으나, 위 ①유형의 가산세의 경우 본세의 납세의무와 무관하게 부과된다는 점에서 부과제척기간을 본세에 따라 판단할 수 있는지는 견해대립이 있을 수 있으나, 2010. 12. 27. 개정 국세기본법은 제26조의2 제1항 제1호의2를 신설하여 매출․매입처별 세금계산서합계표 불성실가산세를 포함한 일정한 가산세의 부과제척기간을 10년으로 규정함으로써 본세와는 무관하게 판단할 수 있는 근거를 마련하였다.

 

구 국세기본법 제26조의2 제1항 제1호의2에 규정되지 아니한 명의위장등록가산세의 부과제척기간을 본세에 따라 판단할 것인지 문제가 된 사안이다. 판례는 명의위장등록가산세의 부과제척기간을 본세와 무관하게 5년으로 보아야 한다는 입장과 본세에 따라 10년으로 보아야 한다는 입장 중 전자를 택하였다. 이는 본세 납세의무와 무관하게 별도로 부과되는 명의위장등록가산세 등의 경우 본세 신고와 관련하여 적극적인 부정행위가 있었더라도 별도의 명시적인 규정이 없는 한 해당 가산세에 대해서는 장기부과제척기간을 적용할 수 없다는 법리를 선언한 것이다.

 

다. 증빙미수취가산세와 부과제척기간

 

⑴ 부과제척기간

 

끼워넣기거래에 있어 증빙미수취가산세는 본세와 관련한 부정행위로 부과되므로 부과제척기간도 본세에 따라 판단하여야 하므로 부과제척기간을 10년으로 보아야 한다는 견해도 있을 수 있으나, 증빙미수취가산세는 위 ①유형의 가산세로서 본세 납세의무와 무관하게 정규지출증빙서류 수취의무의 실효성을 확보하기 위하여 의무위반자에 대하여 제재로 부과되는 가산세인 점, 또한 상대방인 사업자의 과세표준 양성화를 유도하는 데 초점이 있을 뿐 손금산입을 부인하는 제도는 아니므로 반드시 본세에 따라 부과제척기간을 볼 필요도 없으므로, 대법원 2016두62276 판결의 취지에 따라 그 부과제척기간은 5년으로 봄이 타당하다.

 

⑵ 부과제척기간의 기산일

 

구 국세기본법 시행령 제12조의3은 국세의 부과제척기간 기산일을 과세표준과 세액을 신고하는 국세의 경우 해당 국세의 과세표준과 세액에 대한 신고기한 또는 신고서 제출기한의 다음 날로 규정하고 있다(현행 국세기본법도 동일). 그런데 가산세는 의무위반에 대한 제재로서 신고라는 개념이 있을 수 없고, 실제로 신고를 규정한 가산세도 없다. 판례(대법원 2008. 10. 23. 선고 2006두11750 판결)는 부과제척기간 기산일인 “국세를 부과할 수 있는 날”은 신고기한이 규정되어 있는 경우를 제외하고 원칙적으로 “납세의무의 성립시기”를 의미한다고 본 바 있다. 이에 따르면, 가산세의 부과제척기간 기산일은 원칙적으로 “가산세 납세의무가 성립한 날”로 볼 수 있다.

 

판례는 위 ②유형의 가산세인 국세기본법상 과소신고가산세와 납부불성실가산세는 본세를 신고․납부하지 아니한 때 성립한다고 보아 그 부과제척기간 기산일은 본세의 신고․납부기한 다음 날이라고 본 바 있다(대법원 2014두40791 판결).

 

한편 과세예규 중 위 ①유형의 가산세인 지급조서미제출가산세의 부과제척기간 기산일은 지급조서제출기한 다음 날이라고 본 것이 있으나(국기, 제도46019-11404, 2001. 6. 11.), 조세심판원은 위 ①유형의 가산세인 구 법인세법 제76조 제9항의 계산서합계표제출 불성실가산세의 부과제척기간 가산일은 계산서합계표 제출기한 다음 날이 아닌 법인세의 신고납부기한 다음 날이라고 본 바 있다(조심-2017-부-3124, 2018. 6. 7.).

 

구 국세기본법 제21조 제1항 제11호는 가산세의 납세의무 성립시기를 “가산할 국세의 납세의무가 성립하는 때”로 규정하고 있는바, 여기서의 “가산할 국세”는 가산세 자체가 아닌 본세를 의미한다고 보아야 하므로, 가산세의 부과제척기간 기산일은 원칙적으로 “본세의 납세의무가 성립하는 때”로 볼 수 있다.

 

다만 증빙미수취가산세의 부과제척기간 기산일도 이와 동일하게 볼 것인지, 예외적으로 이와 달리 보아야 할 것인지에 관하여 ① 1설(법인세 납세의무가 성립한 날로 보는 견해), ② 2설(법인세 신고기한 다음 날로 보는 견해), ③ 3설(증빙자료를 미수취한 다음 날로 보는 견해)의 대립이 있다. 3설보다는 2설 또는 1설이 보다 타당하다. 다만 어느 설에 따르더라도 이 사건에서 부과제척기간의 도과 여부에 관한 결론이 달라지지는 않는다.