【형사판례<거짓세금계산서발급, 허위세금계산서>】《세금계산서의 기재나 매출․매입처별세금계산서합계표의 작성․제출이 제3자 명의로 되어 있음에도 예외적으로 실제로 사업체를 운영하면서 재화 등을 공급하거나 공급받는 거래행위를 한 사람을 세금계산서를 발급․수수하고 매출․매입처별세금계산서합계표를 작성․제출하는 주체로 볼 수 있는지를 판단할 때 고려하여야 할 사항 및 판단기준(대법원 2025. 2. 27. 선고 2021도7108 판결)》〔윤경 변호사 더리드(The

【형사판례<거짓세금계산서발급, 허위세금계산서>】《세금계산서의 기재나 매출․매입처별세금계산서합계표의 작성․제출이 제3자 명의로 되어 있음에도 예외적으로 실제로 사업체를 운영하면서 재화 등을 공급하거나 공급받는 거래행위를 한 사람을 세금계산서를 발급․수수하고 매출․매입처별세금계산서합계표를 작성․제출하는 주체로 볼 수 있는지를 판단할 때 고려하여야 할 사항 및 판단기준(대법원 2025. 2. 27. 선고 2021도7108 판결)》〔윤경 변호사 더리드(The Lead) 법률사무소〕

 

1. 판결의 요지 : [실제 거래의 주체가 아닌 타인 명의로 세금계산서를 발급ㆍ수수한 경우 구 ｢조세범처벌법｣(2018. 12. 31. 법률 제16108호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 ｢조세범처벌법｣’) 제10조의 거짓 세금계산서 발급 등에 해당하는지 여부가 문제된 사건]

 

【판시사항】

세금계산서의 기재나 매출․매입처별세금계산서합계표의 작성․제출이 제3자 명의로 되어 있음에도 예외적으로 실제로 사업체를 운영하면서 재화 등을 공급하거나 공급받는 거래행위를 한 사람을 세금계산서를 발급․수수하고 매출․매입처별세금계산서합계표를 작성․제출하는 주체로 볼 수 있는지를 판단할 때 고려하여야 할 사항 및 판단 기준 / 이는 부가가치세법에 따른 세금계산서 및 매출․매입처별세금계산서합계표와 유사한 기능을 수행하는 소득세법과 법인세법에 따른 계산서, 매출․매입처별계산서합계표에 있어서도 마찬가지인지 여부(적극)

 

【판결요지】

전 단계 세액공제법을 채택하고 있는 부가가치세법하에서 세금계산서 제도는 당사자 간의 거래를 노출시킴으로써 부가가치세뿐 아니라 소득세와 법인세의 세원포착을 용이하게 하는 납세자 간 상호검증의 기능을 하므로, 사업자등록과 함께 부가가치세 제도를 효과적으로 시행하기 위한 필수적인 요소이다. 구 조세범 처벌법(2018. 12. 31. 법률 제16108호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제10조 제1항 제1호, 제2항 제1호의 입법 취지는 세금계산서 발급을 강제하여 거래를 양성화하고, 세금계산서를 발급하지 않거나 발급받지 않아 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 것을 막고자 하는 것이다. 구 조세범 처벌법 제10조 제3항 제1호의 입법 취지는 실물거래 없이 세금계산서를 수수하는 행위를 처벌함으로써 세금계산서 수수질서의 정상화를 도모하려는 데에 있고 위 규정들은 조세포탈 여부가 구성요건이 되는 다른 규정과 달리 세금계산서가 갖는 증빙서류로서의 기능을 중시한다.

재화 또는 용역(이하 ‘재화 등’이라 한다)을 공급하거나 공급받은 자가 제3자의 위임을 받아 제3자의 사업자등록을 이용하여 제3자를 공급하는 자로 기재한 세금계산서를 교부하거나 제3자가 공급받는 자로 기재된 세금계산서를 교부받은 경우 및 제3자의 명의로 재화 등의 공급에 관한 매출⋅매입처별세금계산서합계표(이하 ‘세금계산서합계표’라 한다)를 작성하여 정부에 제출한 경우에는, 제3자가 세금계산서 수수 및 세금계산서합계표 작성⋅제출행위를 한 것으로 볼 수 있으므로 그가 재화 등을 공급하거나 공급받지 아니한 이상 구 조세범 처벌법 제10조 제3항 제1호 및 제3호의 정범이 되고, 재화 등을 공급하거나 공급받은 자는 가담 정도에 따라 그 범행의 공동정범이나 방조범이 될 수 있을 뿐 단독정범이 될 수는 없다.

반면, 재화 등을 공급하는 사람이 실제로는 자신이 직접 사업체를 운영하여 사업자등록을 하면서 형식적으로 그 명의만을 제3자로 한 경우에는, 그 명의자인 제3자가 아니라 실제로 사업체를 운영하면서 재화 등을 공급하는 거래행위를 한 사람을 세금계산서를 발급하고 세금계산서합계표를 기재⋅제출하여 부가가치세를 납부하여야 하는 주체로 보아야 한다. 따라서 형식적으로 제3자 명의로 사업자등록이 된 사업체를 운영하여 재화 등을 공급하는 사람이 비록 제3자 명의로 세금계산서를 발행하고 세금계산서합계표를 기재⋅제출하였다고 하더라도, 실제로 그 세금계산서 및 세금계산서합계표에 기재된 수량의 재화 등을 그 기재된 가격으로 공급한 이상, 이에 대하여 재화 등을 공급하지 아니한 사람이 세금계산서를 발급하거나 그 공급에 관한 세금계산서합계표를 거짓으로 기재하였다 할 수 없으므로 구 조세범 처벌법 제10조 제3항 제1호 및 제3호에 해당한다고 할 수 없다. 그리고 이러한 경우 실제로 재화 등을 공급하는 사람으로부터 재화 등을 공급받고 제3자 명의의 세금계산서를 발급받은 상대방도 구 조세범 처벌법 제10조 제3항 제1호에서 정한 재화 등을 공급받지 아니하고 세금계산서를 발급받은 경우에 해당한다고 할 수 없다.

위와 같은 구 조세범 처벌법 제10조의 문언과 입법 취지, 세금계산서와 관련된 부가가치세법령의 내용과 세금계산서의 기능 등에 비추어 보면, 세금계산서의 기재나 세금계산서합계표의 작성⋅제출이 제3자 명의로 되어 있음에도 예외적으로 실제로 사업체를 운영하면서 재화 등을 공급하거나 공급받는 거래행위를 한 사람을 세금계산서를 발급⋅수수하고 세금계산서합계표를 작성⋅제출하는 주체로 볼 수 있는지를 판단할 때에는 다음과 같은 사정을 고려하여야 한다. 즉, 명의자인 ‘제3자’와 ‘실제 사업체를 운영하는 자’의 경력, 지위 및 관계, 해당 사업장에 제3자 명의로 사업자등록을 하게 된 동기나 목적, 경위 및 시기, 해당 사업장에서 제3자 명의로 운영하는 사업의 구체적인 내용, 그 형태나 방식, 해당 사업장에서의 수익이나 비용 등의 자금운영 및 거래방식, 세금계산서 발급⋅수취 등에 명의자인 ‘제3자’가 관여한 정도와 그와 같은 발급⋅수취 등을 통해 ‘제3자’가 얻은 이익의 유무 등과 같은 사정들을 종합적으로 고려하여 ‘제3자’ 명의의 세금계산서를 통한 거래가 부가가치세, 소득세, 법인세의 세원포착 등 과세행정에 곤란을 야기한 정도와 세금탈루의 조장가능성을 기준으로 신중하게 판단하여야 한다. 이는 부가가치세법에 따른 세금계산서 및 세금계산서합계표와 유사한 기능을 수행하는 소득세법과 법인세법에 따른 계산서, 매출⋅매입처별계산서합계표에 있어서도 마찬가지이다.

 

2. 사안의 개요 및 쟁점 [이하 대법원판례해설 제144호, 이길범 P.364-383]

 

가. 사안의 개요

 

가. 쟁점 공소사실의 요지

 

⑴ 기업집단인 A그룹의 회장이 ‘페이퍼컴퍼니’인 회사들(이하 ‘자회사들’이라고 한다) 을 설립 또는 인수하여 계열회사들(이하 ‘모회사들’이라 한다)의 매출금을 자회사들로 이전하고 이를 업무상 횡령하였다는 범죄사실로 유죄판결을 받고 그대로 확정되었다. 위 횡령 범행 과정에서 거래를 가장하여 자회사들 명의로 세금계산서를 발급․수취한 행위가 특정범죄가중처벌 등에 관한 법률(이하 ‘특정범죄가중법’이라 한다) 위반(허위세금계산서교부등), 구 조세범 처벌법(2018. 12. 31. 법률 제16108호로 개정되기 전의 것) 위반죄로 기소된 사안이다.

 

⑵ 이 사건 쟁점 공소사실 행위들을 유형화하면 아래와 같다.

① 실제 거래를 하지 않고 명의자에 불과한 자회사들이 세금계산서를 발급하거나 수수해서는 아니 됨에도 가공수취하거나 가공발급하였음

② 실제 거래를 한 모회사들은 세금계산서를 발급하거나 수취하여야 함에도 불구하고 미수취하거나 미발급(과소발급)하였음

③ 모회사들로부터 납품을 받는 A그룹의 A회사는 실제 거래를 한 모회사들로부터는 세금계산서를 미수취(과소발급)하고, 실제 거래를 하지 않은 자회사들로부터는 세금계산서를 가공수취하였음

④ 모회사들과 자회사들 사이에 실제 거래를 하지 않고 세금계산서를 발급하거나 수수해서는 아니 됨에도 가공수취하거나 가공발급하였음(이하 모회사들과 자회사들 사이에 이루어진 ④ 거래를 ‘이 사건 내부거래’라고 한다)

 

나. 제1심 및 원심의 판단

 

⑴ 제1심: 유죄

 

제1심은 이 사건 물품거래의 주체는 모회사들임에도 그에 대응하는 세금계산서 등은 제3자인 자회사들이 발급․수취하였다는 이유로 공소사실 전부에 대하여 유죄로 인정하였다.

제1심은 판결 이유에서, 모회사들을 설립하여 사업자등록을 마치고 운영하던 도중에 모회사들과는 별개의 법인인 자회사들을 설립 또는 양수하여 별도로 사업자등록을 마친 것인 점, 자회사들이 아무런 실물거래를 하지 않았음에도 모회사들이 한 물품거래에 대한 세금계산서 등만을 모회사들의 사업자등록 명의가 아닌 자회사들의 명의로 발급․수취한 것인 점, 범죄 목적으로 페이퍼컴퍼니를 이용한 것으로 모회사들과 자회사들은 별개의 법인으로 설립되었고 사업자등록도 달리하고 있는 점, 모회사들과 자회사들이 별개의 사업체임을 전제로 모회사들과 자회사들 사이(= 이 사건 내부거래)에서도 물품거래가 있었던 것처럼 가공의 세금계산서 등을 발급․수취하기도 하였던 점 등을 근거로 하여, 이른바 ‘명의대여’를 인정한 사안인 대법원 2015. 2. 26. 선고 2014도14990 판결(이하 ‘형사선례’라고 한다), 대법원 2019. 8. 30. 선고 2016두62726 판결(이하 ‘행정선례’라고 한다)의 법리가 이 사건에도 적용된다는 피고인들의 주장을 모두 배척하였다.

 

⑵ 원심: 제1심판결 파기, 일부 유죄, 일부 무죄

 

원심은, 이 사건 내부거래에 대하여는 제1심과 동일하게 유죄로 판단하였지만, 이 사건 내부거래를 제외한 나머지 거래에 대하여는 모두 무죄로 판단하였다. 원심의 무죄 부분(이 사건 내부거래를 제외한 나머지 부분)에 대한 판단 근거의 요지는 다음과 같다.

자회사들의 사업자등록번호는 실제 사업자인 모회사들의 등록번호로 기능하였다고 보아야 한다. 모회사들이 자회사들의 명의와 사업자등록을 이용하여 온전히 자신의 계산과 책임으로 일정한 범위의 사업을 영위하면서 해당 부가가치세를 신고․납부하였다. 명의자인 자회사들이 아니라 실제로 사업체를 운영하면서 재화 또는 용역을 거래하는 행위를 한 모회사들을 (세금)계산서의 발급․수수의 주체로 보아야 한다. 따라서 모회사들이 해당 (세금)계산서에 상응하는 거래를 한 이상 자회사들 명의로 발급받거나 제출한 (세금)계산서가 허위라고 볼 수 없다. 나아가 모회사들이 자회사들의 명의를 빌려 실제 거래에 따라 외부업체로부터 세금계산서를 발급받고, 발급한 이상 미발급․미수취 부분 역시 인정하기 어렵다.

 

⑶ 대법원의 판단: 파기환송

 

다. 쟁점 및 대법원의 판단

 

⑴ 위 판결의 쟁점은, 세금계산서의 기재나 매출ㆍ매입처별세금계산서합계표(이하 ‘세금계산서합계표’)의 작성ㆍ제출이 제3자 명의로 되어 있는 경우, 실제 사업체를 운영하면서 재화 등을 공급하거나 공급 받는 거래행위를 한 사람을 세금계산서 발급ㆍ수수 내지 세금계산서합계표 작성ㆍ제출 주체로 볼 수 있는지 여부를 판단하는 기준이다.

 

⑵ 전 단계 세액공제법을 채택하고 있는 부가가치세법 하에서 세금계산서 제도는 당사자 간의 거래를 노출시킴으로써 부가가치세뿐 아니라 소득세와 법인세의 세원포착을 용이하게 하는 납세자 간 상호검증의 기능을 하므로, 사업자등록과 함께 부가가치세 제도를 효과적으로 시행하기 위한 필수적인 요소이다(대법원 2004. 11. 18. 선고 2002두5771 전원합의체 판결, 헌법재판소 2015. 11. 26. 선고 2014헌바267 결정 등 참조). 구 「조세범 처벌법」 제10조 제1항 제1호, 제2항 제1호의 입법 취지는 세금계산서 발급을 강제하여 거래를 양성화하고, 세금계산서를 발급하지 않거나 발급받지 않아 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 것을 막고자 하는 것이다. 구 「조세범 처벌법」 제10조 제3항 제1호의 입법 취지는 실물거래 없이 세금계산서를 수수하는 행위를 처벌함으로써 세금계산서 수수질서의 정상화를 도모하려는 데에 있고 위 규정들은 조세포탈 여부가 구성요건이 되는 다른 규정과 달리 세금계산서가 갖는 증빙서류로서의 기능을 중시한다(대법원 1995. 7. 14. 선고 95도569 판결, 대법원 2014. 4. 30. 선고 2012도7768 판결 등 참조).

재화 또는 용역(이하 ‘재화 등’이라 한다)을 공급하거나 공급받은 자가 제3자의 위임을 받아 제3자의 사업자등록을 이용하여 제3자를 공급하는 자로 기재한 세금계산서를 교부하거나 제3자가 공급받는 자로 기재된 세금계산서를 교부받은 경우 및 제3자의 명의로 재화 등의 공급에 관한 세금계산서합계표를 작성하여 정부에 제출한 경우에는, 제3자가 세금계산서 수수 및 세금계산서합계표 작성ㆍ제출행위를 한 것으로 볼 수 있으므로 그가 재화 등을 공급하거나 공급받지 아니한 이상 구 「조세범 처벌법」 제10조 제3항 제1호 및 제3호의 정범이 되고, 재화 등을 공급하거나 공급받은 자는 가담 정도에 따라 그 범행의 공동정범이나 방조범이 될 수 있을 뿐 단독정범이 될 수는 없다(대법원 2012. 5. 10. 선고 2010도13433 판결 등 참조).

반면, 재화 등을 공급하는 사람이 실제로는 자신이 직접 사업체를 운영하여 사업자등록을 하면서 형식적으로 그 명의만을 제3자로 한 경우에는, 그 명의자인 제3자가 아니라 실제로 사업체를 운영하면서 재화 등을 공급하는 거래행위를 한 사람을 세금계산서를 발급하고 세금계산서합계표를 기재ㆍ제출하여 부가가치세를 납부하여야 하는 주체로 보아야 한다. 따라서 형식적으로 제3자 명의로 사업자등록이 된 사업체를 운영하여 재화 등을 공급하는 사람이 비록 제3자 명의로 세금계산서를 발행하고 세금계산서 합계표를 기재ㆍ제출하였다고 하더라도, 실제로 그 세금계산서 및 세금계산서합계표에 기재된 수량의 재화 등을 그 기재된 가격으로 공급한 이상, 이에 대하여 재화 등을 공급하지 아니한 사람이 세금계산서를 발급하거나 그 공급에 관한 세금계산서합계표를 거짓으로 기재하였다 할 수 없으므로 구 「조세범 처벌법」 제10조 제3항 제1호 및 제3호에 해당한다고 할 수 없다. 그리고 이러한 경우 실제로 재화 등을 공급하는 사람으로부터 재화 등을 공급받고 제3자 명의의 세금계산서를 발급받은 상대방도 구 「조세범 처벌법」 제10조 제3항 제1호에서 정한 재화 등을 공급받지 아니하고 세금계산서를 발급받은 경우에 해당한다고 할 수 없다(대법원 2015. 2. 26. 선고 2014도14990 판결 참조).

위와 같은 구 「조세범 처벌법」 제10조의 문언과 입법 취지, 세금계산서와 관련된 부가가치세법령의 내용과 세금계산서의 기능 등에 비추어 보면, 세금계산서의 기재나 세금계산서합계표의 작성ㆍ제출이 제3자 명의로 되어 있음에도 예외적으로 실제로 사업체를 운영하면서 재화 등을 공급하거나 공급 받는 거래행위를 한 사람을 세금계산서를 발급ㆍ수수하고 세금계산서합계표를 작성ㆍ제출하는 주체로 볼 수 있는지를 판단할 때에는 다음과 같은 사정을 고려하여야 한다. 즉 명의자인 ‘제3자’와 ‘실제 사업체를 운영하는 자’의 경력, 지위 및 관계, 해당 사업장에 제3자 명의로 사업자등록을 하게 된 동기나 목적, 경위 및 시기, 해당 사업장에서 제3자 명의로 운영하는 사업의 구체적인 내용, 그 형태나 방식, 해당 사업장에서의 수익이나 비용 등의 자금운영 및 거래방식, 세금계산서 발급ㆍ수취 등에 명의자인 ‘제3자’가 관여한 정도와 그와 같은 발급ㆍ수취 등을 통해 ‘제3자’가 얻은 이익의 유무 등과 같은 사정들을 종합적으로 고려하여 ‘제3자’ 명의의 세금계산서를 통한 거래가 부가가치세, 소득세, 법인세의 세원포착 등 과세행정에 곤란을 야기한 정도와 세금탈루의 조장가능성을 기준으로 신중하게 판단하여야 한다. 이는 부가가치세법에 따른 세금계산서 및 세금계산서합계표와 유사한 기능을 수행하는 소득세법과 법인세법에 따른 계산서, 매출ㆍ매입처별계산서합계표(이하 ‘계산서합계표’)에 있어서도 마찬가지이다.

 

⑶ 식품 제조 판매업을 영위하는 피고인 2의 회장인 피고인 1이 횡령할 목적으로 페이퍼컴퍼니인 피고인 5 등을 설립 또는 인수하여 계열회사인 피고인 3, 4의 매출금을 위 페이퍼컴퍼니로 이전하는 과정에서, 거래를 가장하여 위 페이퍼컴퍼니 명의로 세금계산서를 발급ㆍ수수한 행위 등을 하였다는 특정범죄가중처벌등에관한법률위반(허위세금계산서교부등) 및 조세범처벌법위반으로 기소된 사안임

 

⑷ 원심은, 계열회사와 페이퍼컴퍼니 사이의 내부거래를 유죄로 판단하면서도, 내부거래를 제외한 나머지 거래에 대하여는 실제로 거래가 이루어졌고 명의자가 아니라 실제 사업체를 운영하면서 재화 등을 거래하는 행위를 한 계열회사를 세금계산서 발급ㆍ수취 및 세금계산서합계표 작성ㆍ제출 주체로 볼 수 있다는 이유로 해당 거래 부분을 무죄로 판단하였음

 

⑸ 대법원은, 위와 같은 법리를 설시하면서, 계열회사와 페이퍼컴퍼니는 별도로 설립 및 사업자등록이 이루어진 점, 과세당국으로서는 페이퍼컴퍼니 명의로 된 사업자등록의 실질적인 귀속자가 실제 사업자인 계열회사인지 명의자인 페이퍼컴퍼니인지 혼동을 초래할 가능성이 높은 점, 횡령의 목적이나 과정에서 페이퍼컴퍼니 명의의 기존 사업자등록을 이용한 것으로 판단되는 점 등의 사정을 종합하여 보면, 내부거래를 제외한 나머지 거래에 관하여도 거짓 세금계산서 작성 등 행위에 해당한다고 보아, 이와 달리 판단한 원심을 파기·환송함

 

3. 세금계산서의 기재나 매출․매입처별세금계산서합계표의 작성․제출이 제3자 명의로 되어 있음에도 예외적으로 실제로 사업체를 운영하면서 재화 등을 공급하거나 공급받는 거래행위를 한 사람을 세금계산서를 발급․수수하고 매출․매입처별세금계산서합계표를 작성․제출하는 주체로 볼 수 있는지를 판단할 때 고려하여야 할 사항 및 판단기준(대법원 2025. 2. 27. 선고 2021도7108 판결) [이하 대법원판례해설 제144호, 이길범 P.364-383]

 

가. 쟁점의 정리

 

이 사건에서 문제가 되는 행위는 실제 거래의 주체인 모회사들이 아닌 자회사들 명 의로 세금계산서를 발급하거나 발급받은 것인데, 이는 이른바 타인 명의로 세금계산서를 발급하거나 발급받은 경우 구 조세범 처벌법 제10조 위반죄의 성립 여부에 관한 문제이다. 타인 명의로 세금계산서를 발급하거나 발급받은 사례는 몇 가지 유형을 상 정할 수 있는데, 이 사건에서 문제 되는 것은 이른바 ‘명의위장’과 ‘명의대여’ 거래의 구체적인 판단 기준과 적용이다. 특히 ‘명의대여’를 인정하여, 구 조세범 처벌법 제10조 제3항이 정한 가공발급죄가 성립하지 않는다는 ‘형사선례’ 판결과 사실과 다른 세금계산서에 해당하지 않아 매입세액을 공제하여야 한다는 ‘행정선례’ 판결이 판시한 법리의 해석과 그 적용 범위가 문제 된다.

 

나. 타인 명의 세금계산서 발급․수취에 관한 법리 일반론

 

⑴ 구 조세범 처벌법의 규정

 

㈎ 구 조세범 처벌법 제10조 제1항, 제2항이 정하고 있는 세금계산서 거짓기재죄는 실물거래를 전제로 세금계산서의 필요적 기재사항을 기재하지 않거나 사실과 다르게 기재하는 것을 말한다(미발급, 과소발급, 미수취 등).

 

㈏ 구 조세범 처벌법 제10조 제3항이 정하고 있는 실물거래 없는 세금계산서 등의 수수죄는 실물거래 없이 가공의 세금계산서를 발행하여 교부하거나 이를 교부받은 것을 의미한다(가공발급, 가공수취). 여기에는 재화 또는 용역을 아예 공급하지 아니하거나 공급받지 아니하고 세금계산서만을 발급하거나 발급받는 행위뿐 아니라(대법원 2010. 1. 28. 선고 2007도10502 판결 참조), 재화 또는 용역을 공급받은 자가 재화 또는 용역을 실제로 공급한 자가 아닌 다른 사람이 작성한 세금계산서를 발급받은 경우도 포함되고, 마찬가지로 재화 또는 용역을 공급한 자가 재화 또는 용역을 실제로 공급받은 자가 아닌 다른 사람에게 세금계산서를 발급한 경우도 포함된다(대법원 2014. 7. 10. 선고 2013도10554 판결 참조). 한편 재화 또는 용역을 공급한 자가 재화 또는 용역을 실제로 공급받은 자에게 세금계산서를 발급하지 아니한 행위에 대하여는 구 조세범 처벌법 제10조 제1항 제1호에서 정한 세금계산서 미발급으로 인한 죄가 별개로 성립한다(위 대법원 2013도10544 판결 참조).

 

⑵ 세금계산서 관련 범죄의 의의

 

㈎ 세금계산서의 의의

 

세금계산서는 부가가치세가 과세되는 재화 또는 용역을 공급한 사업자가 이를 공급받는 자에게 그 거래내역과 부가가치세 징수사실을 증명하기 위하여 발급하는 증서이다(부가가치세법 제32조). 한편 ‘세금계산서’는 부가가치세법에 근거하여 발급하는 것으로 부가가치세 과세대상 재화 또는 용역을 공급하는 경우 발급하는 것이고, ‘계산서’는 법인세법 또는 소득세법에 근거하여 발급하는 것이다. 부가가치세가 과세되는 재화 또는 용역을 공급하는 경우에는 세금계산서를, 부가가치세가 면제되는 재화 또는 용역을 공급하는 경우에는 계산서를 발급하는 것이다(이하 세금계산서와 계산서를 구별하지 않고 ‘세금계산서’로 통칭한다). 세금계산서는 당사자 사이에서 송장이나 영 수증 등 거래증빙의 역할을 하는 외에 공급하는 자에게는 매출액 및 부가가치세 매출세액의 근거자료로서, 공급받는 자에게는 필요경비 및 부가가치세 매입세액 공제를 위한 근거자료로서의 역할을 한다.

 

㈏ 세금계산서 제도의 기능

 

과세행정상으로는 발급한 세금계산서와 발급받은 세금계산서의 상호검증을 통하여 매출세액과 매입세액의 적정성 여부를 확인하는 자료가 된다. 과세관청이 매입세액을 공제하여 주면서 그에 대응하는 매출세액을 추적하여, 만약 어느 쪽이든 오류가 있다면 이를 쉽사리 포착할 수 있게 하는 가능성을 확보하는 것이 ‘상호검증’의 기능이다. 당사자 간의 거래를 노출시킴으로써 부가가치세뿐 아니라 소득세와 법인세 등의 세원 포착을 용이하게 해준다[대법원 2004. 11. 18. 선고 2002두5771 전원합의체 판결, 헌법 재판소 2013. 12. 26. 선고 2012헌바217, 253, 2013헌바268, 278(전원재판부 결정 참조).

 

㈐ 세금계산서 관련 범죄 유형

 

① 구 조세범 처벌법 제10조는 세금계산서 관련 범죄를 행위 주체에 따라 발급자(공급자) 측면, 수취자(수요자) 측면으로 나누는 한편(제1항 및 제2항), 실물거래 없는 세금계산서만의 수수행위(이른바 ‘자료상 행위’)와 그 행위를 알선․중개하는 측면을 구분한다(제3항). 제1항과 제2항은 재화와 용역의 공급이 실제로 있는 거래를 규율하고, 제3항은 재화와 용역의 공급이 없는 가공의 거래를 규율한다. 이를 정리하면 구 조세범처벌법 제10조 제1항에서 세금계산서의 미발급과 거짓기재 발급을, 제2항에서 세금계산서의 미수취와 거짓기재 수취를, 제3항에서 자료상 행위를, 제4항에서 자료상 행위의 알선․중개범을 각 처벌하도록 규정하고 있다.

 

② 이 사건과 같이 타인 명의로 세금계산서를 발급한 사안에서 구 조세범 처벌법 제10조 제1, 2항 범죄가 성립하는지, 제10조 제3항 범죄가 성립하는지는 세금계산서를 발급한 주체가 누구이고 재화나 용역을 공급한 주체가 누구인지에 따라 결정된다.

 

㈑ 구 조세범 처벌법 제10조의 입법 취지

 

① 세금계산서 관련 범죄를 처벌하는 목적은 세금계산서의 불성실한 발급과 수취에 대해 가산세의 부과, 매입세액의 불공제 등 세법상의 제재를 가하는 것을 넘어서 형벌로 써도 처벌하여 그 성실한 발급과 수취를 담보하기 위한 것이다. 대법원은 구 조세범 처벌법 제10조 제1항, 제2항의 입법 취지에 관하여, ‘과세사업자로 하여금 세금계산서의 거래를 강행시켜 거래를 양성화시키고 세금계산서의 불발급으로 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 것을 막고자 하는 데 있다.’고 판시하였다(대법원 1995. 7. 14. 선고 95도569 판결, 대법원 2019. 6. 27. 선고 2018도14148 판결 참조). 또한 대법원은 구 조세범 처벌법 제10조 제3항의 입법 취지에 관하여도, ‘세금계산서 수수질서의 정상화를 도모하려는 데에 있고 위 규정은 조세포탈 여부가 구성요건이 되는 다른 규정과 달리 세금계산서가 갖는 증빙서류로서의 기능을 중시하고 있다.’고 판시하였다(대법원 2014. 4. 30. 선고 2012도7768 판결 참조).

 

② 세금계산서 수수 등에 관한 의무를 위반한 행위가 고유의 위험성을 지니고 있다고 보아 세금계산서에 관한 의무위반행위 자체를 구성요건으로 삼아 구 조세범처벌법 제10조가 신설된 것이다. 가산세 부과 등 행정상 제재만으로는 세금계산서 관련 위법 행위를 근절하기 어렵고, 세금계산서를 이용한 탈세의 빈도 및 규모가 더욱 커지는 추세이므로 경제 질서 및 조세행정을 교란하는 세금계산서 관련 위법행위를 형벌로써 처벌하여야 한다는 입법적 결단에 따른 것이다.

 

㈒ 사업자등록 제도

 

우리나라의 부가가치세제도는 전 단계 매입세액 공제방식을 택하고 있기 때문에 사업자가 매출거래 및 매입거래에서 거래상대방으로부터 징수한 매출세액과 매입세액을 계산하여야 한다. 그 계산은 당사자들이 거래 시 수수한 세금계산서를 기초로 행함이 원칙이다. 이러한 세금계산서 발행주체인 사업자를 과세관청이 정확히 파악하여 관리하는 것이 필요한데 이를 가능하게 하는 것이 바로 사업자등록제도이다. 사업자등록은 세금계산서 수수와 함께 부가가치세제를 효과적으로 시행하기 위한 필수적 요소이 다. 부가가치세의 납세의무자는 사업자이므로 이들의 등록을 요구하는데, 이러한 사업자등록은 세금계산서의 수수와 함께 부가가치세제를 시행함에 있어 가장 중요한 사항이다. 사업자등록은 과세행정의 능률화를 위해 설정된 제도이고, 과세관청으로 하여금 납세의무자의 파악과 그 동태․사업내용 등을 쉽게 알 수 있도록 하게 하면서 납세번호를 모든 거래 관계 서류에 명시하도록 하여 과세자료의 양성화를 통해 근거과세 및 공평 과세를 실현하게 된다. 따라서 부가가치세법은 부가가치세 납세의무자로서의 사업자에게 사업자등록을 할 의무를 지우고 있고, 사업자등록의무의 불이행에 대해서는 매입세액 불공제, 미등록가산세 부과, 행정질서벌, 세금계산서 교부 제한 등 여러 가지 불이익이 따르도록 하고 있다.

 

⑶ 세금계산서 발급(수수) 주체, 재화나 용역의 공급(수수) 주체의 판단

 

㈎ 세금계산서 발급 주체, 재화나 용역의 공급 주체에 관한 판단의 필요성

 

구 조세범 처벌법 제10조 각 항을 구분하여 적용하기 위해서는 세금계산서를 발급한 주체가 누구인지, 재화나 용역을 공급한 주체가 누구인지에 관한 판단이 필요하게 된다. 세금계산서를 수수한 당사자들 사이에 재화나 용역의 거래가 있다고 볼 수 있는 경우, 구 조세범 처벌법 제10조 제1, 2항의 거짓 기재 세금계산서 수수죄의 성립 여부가 문제 된다(세금계산서를 발급한 주체 = 재화나 용역을 공급한 주체). 세금계산서를 수수한 당사자들 사이에 재화나 용역의 거래가 있다고 볼 수 없는 경우, 조세범 처벌법 제10조 제3항의 가공 세금계산서 수수죄의 성립 여부가 문제 된다(세금계산서를 발급한 주체 ≠ 재화나 용역을 공급한 주체).

 

㈏ ‘세금계산서를 발급한 주체’의 판단

 

‘세금계산서를 발급한 주체’는 원칙적으로 세금계산서의 기재 내용을 기준(= 명의자)으로 판단하여야 한다. 세금계산서의 발급, 즉 작성 및 교부라는 사실행위를 실제로 누가 하였는지에 따라 발급행위를 한 주체가 정하여지는 것이 아니다. 세금계산서의 기재 내용대로 발급 주체인 명의자가 직접 작성 교부하거나, 이를 전달시킨 경우, 위임한 경우(이른바 ‘명의위장’)에는 모두 그 명의자가 세금계산서 발급의 주체가 되는 것이다. 예외적으로 세금계산서의 기재 내용대로의 공급자가 아니라, 실질적인 사업주를 세금계산서를 발급한 주체로 볼 수 있는 경우도 있다. 이러한 경우에는 세금계산서의 기재 내용에 의하여 지칭된 실질적인 사업주를 ‘세금계산서를 발급한 주체’로 보아야 한다. 예컨대, A가 자신의 사업을 운영하기 위하여 사업자등록을 하면서 명의만을 B로부터 빌린 경우에는 사업장도 A의 것이고 사업을 수행하는 주체도 A인데 단 지 명의만이 B일 뿐이어서 B에게는 사업자로서의 실질이 없고 사업자등록이 형식에 불과하다. 세금계산서의 명의인인 B가 아니라 실질적 사업주체인 A가 사업자에 해당한다(이른바 ‘명의대여’).

 

㈐ ‘재화나 용역을 공급한 주체’의 판단

 

부가가치세가 거래를 과세대상으로 하는 점을 고려하면, 부가가치세법 제3조에 따른 부가가치세 납세의무자로서 재화나 용역을 공급한 주체는 재화나 용역의 공급이라는 거래행위를 발생시킨 사법상 계약의 효력이 누구에게 귀속되는가, 즉 누가 계약상 재화나 용역의 공급 주체인가에 따라 결정되어야 한다. 이는 결국 계약당사자 확정의 문제로 귀착된다고 할 수 있다.

 

다. 종전 대법원 판례에 대한 검토

 

⑴ 대법원 2012. 5. 10. 선고 2010도13433 판결(‘명의위장’ 사안)

 

㈎ 사안

 

피고인(거래의 주체)은 사업자등록 없이 의류 수입․제조․판매업을 영위하면서, 실제로는 피고인이 재화 등을 공급하거나 공급받고서도 기왕에 사업자등록을 마치고 별개의 사업을 운영하던 제3자인 A(세금계산서 주체)의 사업자등록을 이용하여 A를 공급자 내지 공급받는 자로 하여 세금계산서를 작성․교부하거나 교부받은 사안이다.

 

㈏ 쟁점

 

재화를 공급한 자가 타인의 사업자등록 명의를 빌려 그 명의로 세금계산서를 작성․교부한 경우 구 조세범 처벌법 제10조 제3항의 ‘재화를 공급하지 아니하고 세금계산서를 교부한 행위’에 해당하는지 여부가 쟁점이 되었다. 이 사건에서 피고인은 피고인이 실제로 재화를 거래한 이상 가공 세금계산서 교부죄 등에는 해당하지 않는다는 취지의 주장을 하였다.

 

㈐ 대법원의 판단

 

대법원은, 재화 등을 공급하거나 공급받은 자가 제3자의 위임을 받아 제3자의 사업자등록을 이용하여 그 제3자를 공급하는 자로 기재한 세금계산서를 교부하거나 그 제3자가 공급받는 자로 기재된 세금계산서를 교부받은 경우 및 그 제3자의 명의로 그 재화 등의 공급에 관한 세금계산서합계표를 작성하여 정부에 제출한 경우에는, 제3자가 위 세금계산서 수수 및 세금계산서합계표 작성․제출행위를 한 것으로 볼 수 있으므로 그가 재화 등을 공급하거나 공급받지 아니한 이상 구 조세범 처벌법 제11조의2 제4항 제1호 및 제3호 범행의 정범이 되고, 재화 등을 공급하거나 공급받은 자는 가담 정도에 따라 그 범행의 공동정범이나 방조범이 될 수 있을 뿐 그 범행의 단독정범이 될 수 없다고 판시하였다.

세금계산서 작성․교부의 사실행위는 명의차용자가 했으나 명의차용자는 명의대여자의 수권에 기하여 명의대여자 명의로 위 작성․교부를 한 것이므로 법률적으로는 ‘명의대여자’를 세금계산서 작성․교부의 주체로 보아야 한다는 것이다. 즉 자신의 명 의로 세금계산서가 작성․교부되도록 함으로써 이를 수취한 사람으로 하여금 매입세액 공제를 받도록 한 자는 명의대여자이다. 세금계산서를 직접 교부하거나 전달하게 하거나 위임하게 하는 경우 모두 명의대여자가 매입세액 공제를 받도록 한 자임에는 차이가 없다.

 

⑵ 대법원 2015. 2. 26. 선고 2014도14990 판결(형사선례, ‘명의대여’ 사안)

 

㈎ 사안

 

피고인이 고철을 공급하는 사업을 영위하는 사업체들을 실제로 운영하면서 타인의 명의를 빌려 사업자등록을 마쳤고, 거래처에 실제로 고철을 공급하면서 위 타인 명의자가 공급자로 기재된 세금계산서를 발급하고 그에 관하여 매출처별 세금계산서 합계표를 기재하여 정부에 제출한 사안이다.

 

㈏ 대법원의 판단

 

대법원은 이 사안에서 사업체들의 실제 운영자는 모두 피고인이었던 것으로 보이므로, 세금계산서의 발급 주체는 실제 운영자인 피고인이라고 봄이 타당(= ‘명의대여’ 유형)하다고 사실인정을 한 다음, 위와 같은 명의대여 사안에서 세금계산서 발급 명의자가 아니라 실제로 사업체를 운영한 명의차용자가 세금계산서 발급 주체로 보아야 한다는 전제하에, 명의차용자와 거래상대방 사이에 실제 재화의 공급이 있었던 이상 가공 세금계산서 교부죄 및 수취죄는 성립하지 않는다고 판단하였다.

다만 형사선례 사건에서 일부 사업체들의 거래는 ‘명의위장’ 사안에 해당한다고 보았는데, 대법원은 일부 사업체들의 경우 피고인을 실제 운영자로 볼 수 없다고 판단하면서 “사업자등록을 한 경우에는 그 사업에 관한 거래에서 대외적으로 권리․의무의 주체가 되는 사업자가 그 명의자임을 밝힌 것이므로, 극히 예외적인 경우가 아니라면 그 명의자의 사업자로서의 지위를 쉽게 부정하여서는 아니 될 것이며, 다른 사람의 부탁에 의하여 사업자등록을 하였다는 사정만을 가지고 섣불리 그 사업자등록이 형식적인 것에 불과하고 그 명의자가 사업자가 아니라고 단정하여서는 아니 될 것이다.”라는 취지의 설시를 하기도 하였다.

 

⑶ 대법원 2019. 8. 30. 선고 2016두62726 판결(행정선례, ‘명의대여’ 사안)

 

㈎ 사안

 

원고는 소규모사업자의 생활형 광고대행업을 영위하는 법인사업자로서 전국에 직영가맹점들을 두고 있는데, 직영 가맹점별로 직원 명의의 개인사업자등록을 하고 그 사업자등록에 따라 세금계산서를 수수하여 부가가치세를 신고․납부하였고, 이에 과세 당국은 실제 사업자가 원고임을 전제로 직영 가맹점의 각 매출․매입을 원고의 거래로 인정한 후 매입세액 불공제를 한 사안이다.

 

㈏ 대법원의 판단

 

대법원은 세금계산서에 기재된 ‘공급받는 자의 등록번호’를 실제 공급받는 자의 등록번호로 볼 수 있다면 ‘공급받는 자의 성명 또는 명칭’이 실제 사업자의 것과 다르다는 사정만으로 이를 매입세액 공제가 인정되지 않는 사실과 다른 세금계산서라고 단정할 수 없다고 일반적인 법리를 전제한 다음, 타인의 명의로 사업자등록을 하되 온전히 자신의 계산과 책임으로 사업을 영위하며 부가가치세를 신고･납부하는 경우와 같이 명칭이나 상호에도 불구하고 해당 사업장이 온전히 실제 사업자의 사업장으로 특정될 수 있는 경우 명의인의 등록번호는 곧 실제 사업자의 등록번호로 기능하므로 타인 명의의 등록번호가 ‘공급받는 자’의 등록번호로 기재된 세금계산서는 사실과 다른 세금계산서라고 할 수 없다는 구체적인 법리를 제시하였다.

세금계산서의 본래적 취지가 세제 전체의 원활한 관리를 위한 엄격한 상호검증 기능에 있다는 점은 부인하기 어렵다. 다만 ‘명의대여’ 거래에서는, ‘명의위장’ 거래와는 달리, 세금계산서의 필요적 기재사항인 사업자등록번호와 명칭은 진정한 것이 되고 다만 사업자 성명만이 다르게 기재된 것이 문제 될 뿐인데, 세금계산서의 주요 기능인 사업자 사이에 상호검증이 저해된 것으로 보기 어려운 측면이 있다는 실질적인 측면과 부가가치세법 제16조 제1항은 세금계산서의 필수적 기재사항으로 재화 등을 공급하는 자는 사업자등록번호와 성명 또는 명칭을 기재할 것을 요구하는 반면(제1호), 재화 등을 공급받는 자는 공급받는 자의 사업자등록번호만을 기재할 것을 요구할 뿐(제2호) 따로 성명이나 상호를 기재하지 않도록 하고 있다는 형식적 측면이 모두 고려된 판단으로 분석된다.

 

라. 대상판결(대법원 2025. 2. 27. 선고 2021도7108 판결) 사건에 대한 구체적 검토

 

⑴ 쟁점

 

이 사건 원심은 그 판시 인정되는 사실과 사정을 종합하여 이 사건 거래와 세금계산서의 발급․제출이 ‘명의대여’ 사안에 해당한다고 판단한 것이다. 결국 앞서 ‘명의대 여’ 유형으로 인정한 형사선례 및 행정선례의 법리를 이 사건에서의 거래에서도 적용할 수 있는지 여부가 이 사건의 쟁점이다.

이에 관하여는 ① 적용부정설(‘명의위장’ 거래에 해당한다는 견해)과 ② 적용긍정설(‘명의대여’ 거래에 해당한다는 견해)이 대립한다.

 

⑵ 검토

 

㈎ 결국 ‘명의위장’과 ‘명의대여’ 거래를 구분하는 이유와 기준에 대한 고찰을 통해 개별 사안에서 인정되는 구체적인 사실관계를 종합적으로 고려하여 구체적 타당성을 도모하는 결론을 도출하는 것이 타당하다. 가공발급, 미발급 등 사실과 다른 세금계산서의 발급․수수행위에 대해 행정적․형사적 제재를 하는 이유는 세금계산서의 기능을 해치고 세원포착 등의 과세행정에 어려움을 야기하기 때문이나, 사안마다 그 정도는 같지 않다. 개별 사안에서 ‘명의위장’과 ‘명의대여’ 유형의 판단 기준을 일도양단식으로 세워 명확하게 구분하는 것은 사실상 어렵다. 개별 사안에서 사실과 다른 세금계산서가 ‘상호검증’이나 ‘세원포착’에 얼마나 영향을 미쳤는지를 고려하여 구체적인 사안에서의 개별적 타당성을 도모하는 것이 필요하다.

 

㈏ ‘명의위장’과 ‘명의대여’의 구분은, 실제 거래를 하지 않은 ‘명의대여자’와 실제 거래를 한 ‘명의차용자’ 중 누구를 세금계산서 발급․수수의 주체로 볼 것인지를 판단하는 문제이다. 이는 누가 세금계산서의 발급․수수의 주체가 되었는지에 관한 사실인정 문제로도 볼 수도 있으나, 개별 사안에서 세금계산서의 기능이나 세원포착에 미치는 영향, 위험성 등을 고려하여 누구를 세금계산서 발급의 주체로 보아야 하는지에 관한 평가의 문제라고도 볼 수 있다.

 

㈐ 결국 이 사건 대법원이 판시하고 있는 바와 같이 구 조세범 처벌법 제10조의 문언과 입법 취지, 세금계산서와 관련된 부가가치세법령의 내용과 세금계산서의 기능 등에 비추어 보면, 세금계산서의 기재나 세금계산서합계표의 작성․제출이 제3자 명의로 되어 있음에도 예외적으로 실제로 사업체를 운영하면서 재화 등을 공급하거나 공급받는 거래행위를 한 사람을 세금계산서를 발급․수수하고 세금계산서합계표를 작성․제출하는 주체로 볼 수 있는지를 판단할 때에는, 명의자인 ‘제3자’와 ‘실제 사업체를 운영하는 자’의 경력, 지위 및 관계, 해당 사업장에 제3자 명의로 사업자등록을 하게 된 동기나 목적, 경위 및 시기, 해당 사업장에서 제3자 명의로 운영하는 사업의 구체적인 내용, 그 형태나 방식, 해당 사업장에서의 수익이나 비용 등의 자금운영 및 거래방식, 세금계산서 발급․수취 등에 명의자인 ‘제3자’가 관여한 정도와 그와 같은 발급․수취 등을 통해 ‘제3자’가 얻은 이익의 유무 등과 같은 사정들을 종합적으로 고려하여 ‘제3자’ 명의의 세금계산서를 통한 거래가 부가가치세, 소득세, 법인세의 세원 포착 등 과세행정에 곤란을 야기한 정도와 세금탈루의 조장가능성을 기준으로 판단하 는 것이 타당하다.

 

㈑ 위와 같은 판단 기준에 따라 이 사건에서의 거래 및 세금계산서의 발급․수수가 ‘명 의위장’과 ‘명의대여’ 유형 중 어디에 해당하는지에 관하여 본다.

 

① 적용긍정설(= 명의대여)은 이 사건에서 인정되는 사실관계 중 명의대여자인 자회사들이 아무런 실체가 없다는 점을 주요한 근거 중 하나로 들고 있으나, 이는 ‘명의위장’과 ‘명의대여’ 유형을 구분하는 결정적인 기준이 될 수 없다. ‘명의위장’ 유형에 전형적으로 등장하는 자료상이나 폭탄업체는 사업의 영위에 있어서는 아무런 실체가 없는 경우가 많으므로, ‘명의위장’과 ‘명의대여’는 단순히 명의대여자가 사업에 있어 아무런 실체가 없다는 점에서만 구분되는 것은 아니다.

 

② 이 사건에서 자회사들의 사업자등록번호가 해당 사업장의 실제 사업자를 표상하는 사업자등록으로 기능하는지도 의문이다. 오히려 해당 사업장은 이미 모회사들이 사업자등록을 하였던 모회사들의 기존 사업장이었던 만큼 모회사들의 기존 사업자등록번호가 해당 사업장의 실제 사업자를 표상하는 기능을 하고 있다고 보아야 한다. 과세관청의 입장에서는 여전히 모회사들의 사업자등록만을 이 사건 사업장을 표상하는 사업자등록으로 인식하거나, 해당 거래에 있어 모회사들과 자회사들의 사업자등록이 중복되어 해당 사업장에 대한 사업자등록이 누구에게 귀속되는지 혼동을 초래할 여지가 높다고 평가할 수 있다. 이러한 관점에서 본다면, 설령 이 사건에서 실제로 부가가치세에 대한 상호검증이나 세원포착의 기능은 훼손된 사실이 없다고 하더라도, 법인세, 소득세의 세원포착 기능을 저해하는 정도가 행정선례의 사안과 동일하다고 평가할 수 없다.

 

③ 이 사건과 관련된 횡령 범행 형사사건에서의 유죄판결 내용을 비롯하여 인정되는 사실 또는 사정을 종합하면, 모회사들이 실제로 사업장을 운영하면서도 그 명의만을 자회사들로부터 빌렸다기보다는, 해당 사업장에서 모회사들에 귀속될 매출을 자회사 들에 분산시켜 이를 횡령할 목적에서 기존 자회사들의 사업자등록을 이용하였다고 봄 이 이 사건의 본질에 더 부합한다고 볼 수 있다. 즉, 기존에 해당 사업장에 대한 모회사들의 실제 사업과 사업자등록이 존재함에도 매출액을 분산하여 이를 횡령할 목적으로 거래를 위장하기 위해 자회사들의 사업자등록이 이용되었다고 보는 것이 이 사건에서 문제가 되는 거래 및 세금계산서 발급․수수의 실질이라고 봄이 타당하다. 이는 법인세, 소득세의 세원인 매출을 줄이기 위한 등의 이유로 세금계산서 발급을 꺼리는 공급자 등이 자료상을 이용하는 행위인 ‘명의위장’ 거래와 그 실질에 있어 다르지 않 다.

 

④ 자회사들의 사업운영 및 방식에 비추어 보더라도, 피고인들에게 ‘명의대여’ 거래를 하려는 의사가 있었다고 보기 어렵다. 즉 행위자의 주관적 의사도 ‘명의위장’ 거래에 있었다고 보인다. 자회사들은 외부업체로부터 물품 대금을 지급받은 후 특별한 사용 내역 없이 그대로 쌓아 놓다가 이를 횡령자금으로 사용하였을 뿐이고 그 외에 영업과 관련된 다른 비용을 지출하였다는 사정은 거의 보이지 않는다. 이와 달리 만약 이 사건에서 피고인들의 의사가 ‘명의대여’ 거래였다면, 비록 명의차용자가 그 비용을 실제로 지출하였다고 하더라도 명의대여자 명의로 그 비용이 지출되었을 것이다.

 

⑤ 명의차용자가 명의대여자의 이름으로 사업자등록을 신청하고 사업자등록번호를 부여받는 등 사업자등록의 ‘등록행위자’가 명의차용자라는 사정은, 적어도 ‘명의대여’ 유형으로 볼 수 있는 긍정적인 주요한 사정으로 삼을 수 있다. 과세관청이 사업자등록과 등록번호의 실질 귀속을 누구에게 하였는지는 신청 및 등록단계에서 달리 평가할 수 있다. 과세관청에 제한적으로나마 그 등록과 관련된 실질적 심사권이 있음에 비추어 볼 때, 그 신청 및 등록행위자가 누구인지는 사업자등록의 귀속이 누구인지를 판단함에 있어 중요한 요소로 고려하여야 한다. 따라서 기존에 이미 명의대여자에 의해 등록된 사업자등록 및 등록번호를 이용하는 행위에 대하여는 사업자등록 및 등록번호의 실질 귀속에 대한 평가를 전자와는 달리 할 수 있다. 형사선례와 행정선례 모두 명의 차용자가 명의대여자 명의이기는 하지만 스스로 신청해서 사업자등록을 받은 사안들이다.

 

⑥ ‘명의위장’ 유형에 있어 ‘명의대여자’는 세금계산서 발급에 적극적으로 관여하거나 또는 그로부터 직접 수수료 등 이익을 얻는 것이 통상적인 모습이다. 반면, ‘명의대여’ 유형에서는 명의를 빌려주는 행위만 있을 뿐 세금계산서 발급에 적극적으로 관여한다거나, 세금계산서 발급으로부터 직접 이익을 얻는 형태를 보이지 않는 것이 통상적인 모습이다. 비록 명의대여가 사업운영에 있어 세금계산서 발급을 포함한 포괄적인 동의가 있었다고 볼 수 있어도 적어도 범죄행위인 세금계산서 발급에 적극적․직접적으로 관여한다고 보기 어려운 측면이 존재한다. 따라서 ‘명의대여’ 유형에 해당하기 위해서는 명의대여자가 관여한 정도가 사업자등록을 함에 있어 명의를 빌려주었을 뿐이라는 최소한의 소극적 의미에만 머물러 있어야 하고, 이에 해당하는지는 법원이 최종적으로 개별적․구체적 사안에서 판단할 사항이다. 그러나 이 사건에서는 자회사들이 세금계산서 발급에 적극 관여하여 그로부터 자신의 수익을 발생하게 하는 이익을 얻었다고 충분히 평가할 수 있다. 이 사건에서 자회사들의 설립 및 인수 경위, 이후의 거래 형태, 횡령의 정황에 비추어 보면, 자회사들은 순수한 명의대여자에 불과하다고 평가하기 어렵다. 실제로 이 사건 거래의 결과로 자회사들 명의의 계좌로 판매대금이 입금되어 이는 횡령의 재원이 되었는바, 이는 자회사들의 관여 아래 사실과 다른 세금계산서의 교부 및 수수행위가 있었다고 평가할 수 있는 사정이다.

 

⑦ 또한 이 사건 내부거래에 있어서는 자회사들이 모회사들과는 독립하여 세금계산서 발급․수수의 주체가 되었다. 이 사건 내부거래가 있었다는 것은 피고인들의 의사가 명의대여 거래의 의사가 아니었다는 사실을 결정적으로 추단할 수 있는 사정이다. 나 아가 명의대여자와 명의차용자 사이에 세금계산서가 발급․수수되었다는 사실은 명의대여자인 자회사들이 세금계산서의 발급․수수의 주체가 될 수 있는 실체는 있었다는 객관적인 판단의 근거로 삼을 수 있다.

 

⑶ 대상 사건의 해결

 

이 사건에서 인정되는 여러 사실관계를 앞서 본 법리에 비추어 살펴보면, 이 사건 내부거래를 제외한 나머지 부분 거래에 관하여도 세금계산서, 세금계산서합계표를 발 급․수취하거나 작성․제출행위를 한 것은 실제 거래를 한 모회사들이 아닌 그 명의자인 자회사들로 봄이 타당하다. 따라서 피고인이 이 사건 내부거래를 제외한 나머지 부분 거래 관련 공소사실과 같이 세금계산서를 발급․수취하지 않거나, 세금계산서, 세금계산서합계표를 거짓으로 발급․수취하거나 작성․제출한 행위를 하였다고 볼 수 있으므로, 특정범죄가중법 위반(허위세금계산서교부등)죄, 구 조세범처벌법 위반죄가 성립한다.

 

⑷ 대상판결(대법원 2025. 2. 27. 선고 2021도7108 판결)의 의의

 

대상판결(대법원 2025. 2. 27. 선고 2021도7108 판결)은 세금계산서의 기재나 세금계산서합계표의 작성․제출이 제3자 명의로 되어 있음에도 예외적으로 실제로 사업체를 운영하면서 재화 등을 공급하거나 공급받는 거래행위를 한 사람을 세금계산서를 발급․수수하고 세금계산서합계표를 작성․ 제출하는 주체로 볼 수 있는지를 판단하는 기준을 구체적으로 제시하는 새로운 법리를 판시하였다는 데에 의미가 있다.