【판례】《양도소득세 예정신고기한 이후 신고가 이루어진 경우, 국세기본법상 조세채권의 법정기일(= 과세관청의 결정․경정에 따른 납세고지서 발송일)(대법원 2025. 5. 15. 선고 2022다268016 판결)》〔윤경 변호사 더리드(The Lead) 법률사무소〕
1. 판결의 요지 : [조세채권에 배분된 공매대금에 대한 부당이득반환을 구하는 사건]
【판시사항】
양도소득세 납세의무자가 구 소득세법 제105조 제1항 각호의 예정신고기한이 지나 양도소득과세표준 신고를 하였으나 그 신고일이 같은 법 제110조 제1항에서 정한 확정신고기한 도래 전인 경우, 위 양도소득에 관하여 납세의무가 확정되는 시기(=구 소득세법 제114조 제1항에 따라 관할세무서장이 과세표준과 세액을 결정하는 때) 및 이 경우 세액에 관한 법정기일(=구 국세기본법 제35조 제1항 제3호 (나)목에 따라 과세관청이 납세고지서를 발송한 날)
【판결요지】
구 국세기본법(2019. 12. 31. 법률 제16841호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제35조 제1항 제3호 (가)목, (나)목, 구 소득세법(2017. 12. 19. 법률 제15225호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제105조 제1항, 제110조 제1항, 제114조 제1항의 문언 및 취지 등을 종합하면, 양도소득세 납세의무자가 과세표준과 세액을 신고한 날이 구 국세기본법 제35조 제1항 제3호 (가)목에 따라 ‘법정기일’이 되기 위해서는, 소득세법이 정한 신고기한을 준수하는 등 적법하게 신고가 이루어져야 한다. 이는 구 소득세법 제110조 제1항의 확정신고기한은 물론이고 같은 법 제105조 제1항 각호가 정한 예정신고기한에 대해서도 마찬가지이다. 따라서 구 소득세법 제105조 제1항 각호의 양도소득과세표준 예정신고기한을 지나 신고가 이루어졌다면, 그 신고일이 비록 같은 법 제110조 제1항에서 정한 양도소득과세표준 확정신고기한 도래 전일지라도, 해당 납세의무는 구 소득세법 제114조 제1항에 따라 관할세무서장이 양도소득과세표준과 세액을 결정하는 때에 비로소 확정된다고 보아야 한다. 이 경우 그 세액에 관한 법정기일은 예정신고기한이 지난 뒤의 그 신고일이 아니라, 구 국세기본법 제35조 제1항 제3호 (나)목에 따라 과세관청이 납세고지서를 발송한 날이 된다.
2. 사안의 개요 및 쟁점 [이하 판례공보스터디 민사판례해설 2025. 7. 1.자 공보, 이의영 P.23-27]
가. 사실관계
⑴ A가 2017년경 B에게 관훈동 부동산을 매도하자 강남세무서장은 2018. 12. 4. A에게 2017년 귀속 양도소득세의 납세고지서를, 2019. 1. 21. 그 독촉장을 각 발송한 후 인사동 부동산 중 A 소유 지분(이하 ‘체납처분 대상 지분’)에 관하여 압류등기를 마쳤음
⑵ 한편 C은행은 2018. 7. 18. D회사에 20억 원을 대출하고 그 담보로 인사동 부동산에 관하여 근저당권설정등기를 마쳤으며(이하 ‘이 사건 근저당권’), 주식회사E는 C은행으로부터 이 사건 근저당권을 이전받았고, 원고들은 2019. 3. 20. E주식회사에 각 9억 6,500만 원을 대출하고 같은 날 그 담보로 이 사건 근저당권에 관하여 근저당권부질권설정등기를 마쳤음
⑶ 한국자산관리공사는 체납처분 대상 지분에 관하여 공매절차를 진행하여 이를 매각한 후 2019. 12. 2. 그 매각대금을 1순위로 체납처분비에 충당하고, 2순위 종로구청, 3순위 강남세무서에 각 배분하여 전액 소진하였으며, 원고들을 포함한 배분요구 내지 채권신고를 한 채권자들에게 아무런 금액을 배분하지 않았음
⑷ 이 사건에서는 구 국세기본법 제35조 제1항 단서 제3호의 ‘법정기일’을 ① A가 관훈동 부동산 양도에 따른 양도소득세 과세표준신고를 한 날(2018. 3. 16.)로 볼 것인지, ② 강남세무서장이 납세고지서를 발송한 날(2018. 12. 4.)로 볼 것인지 문제되었는데, 원심은 위 ②를 법정기일로 보아야 한다고 판단하여 원고들의 이 사건 각 근저당권부질권의 각 피담보채권이 피고의 양도 소득세채권보다 우선한다고 판단하였음
⑸ 대상판결(대법원 2025. 5. 15. 선고 2022다268016 판결)은, 양도소득세과세표준 예정신고기한을 지나 신고가 이루어졌다면, 그 신고일이 양도 소득세과세표준 확정신고기한 도래 전이더라도 해당 납세의무는 관할세무서장이 양도소득과세 표준과 세액을 결정하는 때 비로소 확정된다고 판단하여, ②번을 법정기일로 본 원심 판단을 수긍하였음
나. 쟁점 및 대법원의 판단
⑴ 위 판결의 쟁점은, 양도소득세 과세표준 신고가 양도소득세 예정신고기한 이후 확정신고기한 전에 이루어진 경우, 조세채권과 담보권의 우선순위를 정하는 기준이 되는 조세채권의 법정기일(=과세관청의 납세고지서 발송일)이다.
⑵ 구 국세기본법(2019. 12. 31. 법률 제16841호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제35조 제1항 단서 제3호(이하 ‘이 사건 법률조항’이라 한다)는 조세채권의 법정기일로, (가)목에서 ‘과세표준과 세액의 신고에 따라 납세의무가 확정되는 국세(소득세법 제105조에 따라 예정신고납부하는 소득세 포함)의 경우 그 신고일’을, (나)목에서 ‘과세표준과 세액을 정부가 결정ㆍ경정하는 경우 그 납세고지서의 발송일’을 각 규정하여, 이를 기준으로 전세권, 질권 또는 저당권 설정을 등기하거나 등록한 날과의 선후에 따라 국세채권과 전세권, 질권 또는 저당권에 의하여 담보된 채권 사이의 우선순위를 정하도록 하고 있다. 이 사건 법률조항 (가)목이 신고납세방식의 국세에 있어 ‘그 신고일’을 법정기일로 정한 취지는, 납세의무자가 법정된 신고기한 내에 과세표준과 세액을 신고한 경우에는 그 신고일에 구체적 납세의무가 확정되고, 이 경우 담보권을 취득하려는 자도 그 조세채무의 존부 및 범위에 대한 예측가능성을 가지게 되므로, 그 조세채권과 담보권의 우선순위를 신고일을 기준으로 정하도록 규정함으로써 조세의 우선권과 담보권자의 우선변제청구권을 조화적으로 보장하기 위한 것이다(대법원 2007. 6. 29. 선고 2005다39082 판결 참조).
한편 구 소득세법(2017. 12. 19. 법률 제15225호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제105조 제1항은, 제1호에서 토지 또는 건물 등의 자산 양도에 따른 양도소득과세표준 예정신고기한을 ‘그 양도일이 속하는 달의 말일부터 2개월’로 정하는 등 각 호에서 양도하는 자산의 유형에 따라 양도소득과세표준 예정신고기한을 정하고 있다. 같은 법 제110조 제1항은 양도소득과세표준 확정신고기한을 ‘해당 과세기간의 다음 연도 5월 1일부터 5월 31일까지’로 정하고 있다. 같은 법 제114조 제1항은 ‘제105조에 따라 예정신고를 하여야 할 자 또는 제110조에 따라 확정신고를 하여야 할 자가 그 신고를 하지 아니한 경우에는 관할 세무서장 또는 지방국세청장이 해당 거주자의 양도소득과세표준과 세액을 결정한다’고 규정하고 있다.
위에서 본 관련 규정의 문언 및 취지 등을 종합하면, 양도소득세 납세의무자가 과세표준과 세액을 신고한 날이 이 사건 법률조항 (가)목에 따라 ‘법정기일’이 되기 위해서는, 소득세법이 정한 신고기한을 준수하는 등 적법하게 신고가 이루어져야 한다. 이는 구 소득세법 제110조 제1항의 확정신고기한은 물론이고 같은 법 제105조 제1항 각 호가 정한 예정신고기한에 대해서도 마찬가지이다. 따라서 구 소득세법 제105조 제1항 각 호의 양도소득과세표준 예정신고기한을 지나 신고가 이루어졌다면, 그 신고일이 비록 같은 법 제110조 제1항에서 정한 양도소득과세표준 확정신고기한 도래 전일지라도, 해당 납세의무는 구 소득세법 제114조 제1항에 따라 관할세무서장이 양도소득과세표준과 세액을 결정하는 때에 비로소 확정된다고 보아야 한다. 이 경우 그 세액에 관한 법정기일은 예정신고기한이 지난 뒤의 그 신고일이 아니라, 이 사건 법률조항 (나)목에 따라 과세관청이 납세고지서를 발송한 날이 된다.
⑶ 원고들이 근저당권부질권설정등기를 마친 부동산(이하 ‘이 사건 부동산’)에 관하여 공매절차가 진행되었는데, 그 부동산 소유자의 양도소득세과세표준 신고일이 원고들이 질권설정을 마친 근저당권설정등기일보다 앞선다는 이유로 공매대금이 양도소득세 채권을 가지는 과세관청에 우선 배분되자, 원고들이 과세관청의 양도소득세 납세고지서 발송일이 근저당권설정등기일 이후이므로 근저당권의 피담보채권이 양도소득세 채권보다 우선한다고 주장하면서 피고(대한민국)를 상대로 배분받은 공매대금에 대한 부당이득반환을 청구한 사안임
⑷ 원심은, 양도소득세 예정신고 기한을 도과하여 이루어진 양도소득세과세표준 신고는 기한 후 신고로서 그 법정기일은 신고일이 아니라 납세고지서 발송일이 되어야 한다고 보아 피고가 공매절차에서 원고들보다 우선하여 배분받은 공매대금을 부당이득으로 반환할 의무가 있다고 판단하였음
⑸ 대법원은 위와 같은 법리를 설시하면서, 원심을 수긍하여 상고를 기각함
3. 양도소득세 예정신고기한 이후 신고가 이루어진 경우, 국세기본법상 조세채권의 법정기일(= 과세관청의 결정․경정에 따른 납세고지서 발송일)(대법원 2025. 5. 15. 선고 2022다268016 판결) [이하 판례공보스터디 민사판례해설 2025. 7. 1.자 공보, 이의영 P.23-27]
가. 국세기본법상 조세우선권과 법정기일
⑴ 조세는 국가재정의 기초라는 공익성을 가지고 있어, 국세기본법은 조세징수의 실효적 확보를 위하여 조세채권에 대해 다른 채권에 우선하여 변제받는 우선권을 부여하고 있음
⑵ 조세우선권의 범위 관련하여, 국세기본법은 ‘법정기일’ 이전에 설정된 담보물권의 피담보채권에 대해서는 조세채권이 우선할 수 없도록 기준을 정하고 있음. 담보권자의 예측가능성과 거래의 안전 보호 등 물적 담보제도와의 조화를 위한 것으로 설명됨(판례, 통설)
㈎ 다른 채권들과 달리 조세채권은 ‘성립’과 ‘확정’이라는 개념이 있음. 조세채권의 확정으로 세액 등 조세채권의 내용이 특정되는데, 소득세 등 신고납세방식의 조세는 원칙적으로 납세의무자의 신고 시에 과세표준과 세액이 확정되고, 신고가 없거나 신고내용에 잘못이 있는 경우에는 과세관청의 결정 또는 경정 등 시점에 확정됨(대법원 2007. 6. 29. 선고 2005다39082 판결)
㈏ 담보권을 취득하려는 자는 납세의무가 확정된 세금에 대해서는 채무자에게 납세증명 등을 요구하여 미납세액 존부 및 액수를 확인할 수 있으므로, 확정일을 기준으로 하게 되면 조세채권 공시 부존재로 인한 예측가능성 문제가 어느 정도는 해결됨
⑶ 국세기본법 제35조는 2019년말 개정을 통해 법정기일 기술 방식 및 조항 위치 등이 일부 변경되었지만, 그 기본적인 내용은 동일함
- 신고한 해당 세액에 대해서는 납세의무자의 신고일, 과세관청이 결정․경정 등을 하는 경우 그 세액에 대해서는 납세고지서 발송일이 법정기일이 됨
나. 양도소득세 예정신고 및 확정신고
⑴ 양도소득세는 양도일이 속하는 달의 말일부터 2개월 이내에 예정신고를 하여야 함(소득세법 제 105조 제1항). 예정신고를 하지 않거나 신고 내용에 탈루나 오류가 있는 경우 과세관청이 과세 표준과 세액을 결정․경정함(소득세법 제114조 제1항, 제2항). 예정신고가 기한 내에 제대로 이루어지면 그에 따라 과세표준과 세액이 잠정적으로 확정됨
- 양도소득세는 건별과세가 아닌 연도별로 누진세율이 적용되는 기간과세 방식인데, 과거 부과과세방식에서 신고납세방식으로 변경(1994. 12. 22. 소득세법 전부 개정으로 1996. 1. 1.부터 납세의무자가 자율적으로 과세표준과 세액을 신고하여 스스로 납부하고 그에 따라 납세의무가 확정되는 신고납세방식이 도입되었음. 이때 금융실명제 실시를 기반으로 이자․배당소득에 대한 종합과세도 실시하게 되는 등 큰 변화가 있었음)이 되면서 양도소득세에 대해서도 예정신고 외에 확정신고 제도를 두게 되었음. 예정신고는 반드시 하여야 하는 의무사항이고, 양도차익이 없거나 양도차손이 발생한 경우에도 하여야 함(소득세법 제105조 제3항)
⑵ 양도소득금액이 있는 거주자는 그 과세기간 다음 연도의 5. 1.부터 5. 31.까지 과세표준 및 세액을 확정신고하여야 하는데, 위에서 본 예정신고를 한 경우에는 확정신고를 하지 않을 수 있음. 다만 해당 과세기간에 예정신고를 2회 이상 하는 경우 등으로서 대통령령이 정하는 경우에는 반드시 확정신고를 하여야 함(소득세법 제110조)[구 소득세법 제110조 제4항 단서의 위임에 따라 대통령으로 정한 경우에 해당하지 않는 한 양도소득세 과세표준 예정신고를 한 자는 ‘당해 소득’에 대한 확정신고를 하지 않을 수 있고, 이는 예정신고를 한 양도소득 외에 동일한 과세연도에 귀속되는 양도소득이 더 있는 경우에도 마찬가지이며, 이에 따라 그 양도소득세 부과제척기간은 7년이 아니라 5년이라는 것으로, 대법원 2021. 11. 25. 선고 2020두51518 판결].
확정신고를 할 자가 이를 하지 않거나 신고내용에 탈루나 오류가 있는 경우 과세관청이 과세표준과 세액을 결정․경정함(소득세법 제 114조 제1항, 제2항)
⑶ 예정신고와 확정신고의 관계
㈎ 예정신고와 동일하게 같은 내용으로 확정신고가 이루어진 경우 잠정적으로 확정된 과세표준과 세액이 확정신고에 흡수․소멸되지 않은 채 그대로 유지되고, 따라서 예정신고에 기초한 징수처분은 그대로 효력을 가짐(대법원 2011. 9. 29. 선고 2009두22850 판결)
㈏ 반면 납세자가 예정신고를 한 후 그와 다른 내용으로 확정신고를 한 경우에는 그 예정신고에 의하여 잠정적으로 확정된 과세표준과 세액은 확정신고에 의하여 확정된 과세표준과 세액에 흡수되어 소멸되고, 이에 따라 예정신고를 기초로 이루어진 징수처분 역시 효력을 상실함(대법원 2008. 5. 29. 선고 2006두1609 판결)
⑷ 양도소득세 예정신고 기간을 도과하여 기한 후 신고가 이루어진 경우 법률관계
㈎ 법정신고기한까지 과세표준신고서를 제출하지 않은 자는 과세관청의 결정이 있기 전까지 기한 후 신고를 할 수 있음(국세기본법 제45조의3 제1항). 이 경우 과세관청은 해당 국세의 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하여 신고인에게 통지하여야 함(같은 조 제3항)
㈏ 양도소득세 기한 후 과세표준신고서가 제출된 것에 대해 과세관청이 납세의무자에게 이미 자진납부한 금액과 동일하므로 별도로 고지할 세액이 없다는 신고시인결정을 통지한 경우, 위 통지는 국세기본법 제45조의3 제3항이 정한 과세관청의 결정으로서 항고소송의 대상이 되는 행정청의 처분에 해당함(대법원 2014. 10. 27. 선고 2013두6633 판결)[한편 과세관청이 납세의무자의 기한후 신고에 대하여 내부적인 결정을 하였더라도 이를 납세의무자에게 공식적인 방법으로 통지하지 않은 경우에는 기한후 신고에 대한 결정이 외부적으로 성립하였다고 볼 수 없으므로, 항고소송의 대상이 되는 처분이 존재한다고 할 수 없음(대법원 2020. 2. 27. 선고 2016두 60898 판결)].
* 참고로 위 처분성 인정 판례는 구법상으로 기한 후 신고에 대한 경정청구가 허용되지 않았던 점을 배경으로 한 것인데, 2019년말 법개정으로 기한 후 신고의 경우에도 경정청구가 허용되어 이제는 소송을 통하지 않고도 해결이 가능하게 되었음
㈐ 본건의 경우, 소외인이 2017. 1. 13. 관훈동 부동산을 양도하였는데 그에 대한 소득세법상 예정신고기한을 1년 가량 도과한 이후인 2018. 3. 16. 양도소득세 신고를 하였고, 이는 기한후 신고에 해당함. 이에 대해 과세관청은 2018. 12. 4. 소외인에게 2017년 귀속 양도소득세 납세고지서를 발송하였는데 본세 액수는 동일하였던 것으로 보임. 적법한 신고가 없었던 이상 이는 납세의무를 확정하는 부과처분에 해당하고, 징수처분에 불과하다고 할 수 없음
다. 예정신고기한 도과 이후 양도소득세 신고가 이루어진 경우 조세채권 확정일 및 국세기본법상 법정기일
⑴ 예정신고기한 도과 이후에 양도소득세 신고가 이루어진 경우 국세기본법 제35조의 법정기일이 위 신고일인지 아니면 과세관청의 납세고지서 발송일인지가 다투어짐
- 소외인 소유의 본건(인사동) 부동산에 관하여 이 사건 근저당권이 설정된 날은 2018. 7. 18.인데, 이는 위 관훈동 부동산 양도에 따른 양도소득세 기한후 신고일 2018. 3. 16. 이후이지만 과세관청의 결정에 따른 납세고지서 발송일인 2018. 12. 4. 이전임
⑵ 양도소득세에 대한 기한후신고는 그 내용에 오류 유무와 무관하게 기한을 도과한 이상 과세표준과 세액 등 납세의무를 잠정적으로 확정하는 효력은 부여되지 않고, 이후 이에 대한 과세관청의 결정이나 경정 등의 처분이 필요함
⑶ 구 국세기본법 제35조 제1항 제3호 가.목에서 ‘신고한 해당 세액’은 적법하게 신고가 이루어진 경우를 뜻한다고 보아야 하고, 기한후신고의 경우에는 앞서 보았듯이 과세관청의 결정 또는 경 정에 따라 납세의무가 확정되므로 같은 호 나.목에 의해 그 납세고지서 발송일이 법정기일이 됨
- 이 사건 근저당권 설정일 2018. 7. 18.은 관훈동 부동산 양도소득에 대한 납세고지서 발송일 2018. 12. 4.보다 앞서므로, 원고들의 이 사건 근저당권부질권의 피담보채권은 피고 대한민국의 양도소득세 조세채권보다 우선하게 됨. 따라서 피고는 공매절차에서 배분받은 금원을 부당이득으로 반환할 의무가 있음. 대상판결(대법원 2025. 5. 15. 선고 2022다268016 판결)은 이러한 원심의 결론을 수긍하였고 타당하다고 보임
