【행정소송(조세사건)】《조세사건에서 입증책임이 전환되는 경우가 있을까? 원처분이 감액경정된 경우 어떤 처분을 취소의 대상으로 삼아야 하나? 신고납부방식의 처분에 대한 불복방법은 어떻게 하나?》
1.기초적인 증거자료
① 납세고지서 등 처분문서, ② 세액결정 내지 경정결의서, ③ 조세심판결정문이 전형적으로 제출되는 기본 서증이다.
2. 입증책임 전환
사실관계에 다툼이 없는 경우가 많으나, 부가가치세 사건에서 가공의 세금계산서가 아니라는 주장이 있거나, 대표자 인정상여에서 법인등기부상 기재와 달리 실제 대표자가 따로 있다는 주장이 있는 경우 등과 같이 경우에 따라서는 사실관계확정을 위하여 추가증거조사가 필요할 수도 있다.
이 경우 일반행정법 입증책임과 달리 소송을 제기한 당사자에게 부존재의 추정(필요경비나 손금), 또는 사실상 추정61)에 따라 입증책임을 부담함에 유념하여야 한다.
법인세 과세처분 취소소송에 있어서의 과세근거로 되는 과세표준의 입증책임은 과세관청에 있는 것이고, 과세표준은 수입으로부터 필요경비를 공제한 것이므로 수입 및 필요경비의 입증책임은 과세관청에 있다.
그러나 필요경비는 납세의무자에게 유리한 것이고, 그 필요경비를 발생시키는 사실관계의 대부분은 납세의무자가 지배하는 영역 안에 있는 것이어서 그가 입증하는 것이 손쉽다는 점을 감안해 보면, 납세의무자가 입증활동을 하지 않고 있는 필요경비에 대해서는 부존재의 추정을 용인하여 납세의무자에게 입증의 필요성을 인정하는 것이 공평의 관념에도 부합된다(대법원 2004. 9. 23. 선고 2002두1588 판결)
일반적으로 세금부과처분취소소송에 있어서 과세요건 사실에 관한 입증책임은 과세권자에게 있다.
그러나 구체적인 소송과정에서 경험칙에 비추어 과세요건 사실이 추정되는 사실이 밝혀지면 상대방이 문제로 된 당해 사실이 경험칙 적용의 대상적격이 되지 못하는 사정을 입증하지 않는 한 당해 과세처분을 과세요건을 충족시키지 못한 위법한 처분이라고 단정할 수 없다(대법원 2004. 4. 27. 선고 2003두14284 판결)
3. 감액된 세액
당사자들은 심판단계에서 세액이 일부 감액된 경우에도 그에 맞추어 청구취지를 감액하지 아니하는 경우가 종종 있다.
감액된 세액에 관한 취소 등을 구하는 것은 소의 이익이 없으므로(대법원 1982. 11. 23. 선고 81누393 판결), 이를 확인하는 것이 필요하다.
4. 취소대상인 처분
가. 원처분과 감액경정 : 원처분이 취소대상
감액경정이 있더라도 소송물은 감액되고 남은 원처분이므로, 처분일자는 감액경정일이 아닌 원처분 일자가 된다(국세기본법 제22조의2와 관련하여 당사자들이 혼란을 일으키는 경우가 가끔 있다).
따라서 감액경정처분에 대한 불복청구기간이나 제소기간도 원칙적으로 원처분일을 기준으로 판단한다.
한편, 과세관청에 의한 내부적인 감액경정결정만 있고, 납세의무자에게 이를 통지하지 아니한 경우 경정처분이 있다고 할 수 없으므로, 원처분이 항고소송의 대상이 된다(대법원 1990. 11. 13. 선고 90누6903 판결).
다만, 이의신청, 심판청구 또는 심사청구 등의 전심절차단계에서 재조사결정이 있은 후 그에 따른 처분청의 후속처분인 감액경정 또는 당초처분을 유지하는 결정이 있는 경우에는 납세자가 그 후속처분의 통지를 받은 날부터 불복청구기간이나 제소기간이 진행됨에 유의하여야 한다(대법원 2010. 6. 25. 선고 2007두12514 전원합의체 판결로 재조사결정의 통지를 받은 날부터 기산된다고 본 종래의 입장을 변경함).
나. 원처분과 증액경정 : 증액경정이 취소대상
국세기본법 제22조의2의 시행 이후에도 증액경정처분이 있는 경우, 당초 신고나 결정은 증액경정처분에 흡수됨으로써 독립한 존재가치를 잃게 된다고 보아야 한다.
따라서 원칙적으로는 당초 신고나 결정에 대한 불복기간의 경과 여부 등에 관계없이 증액경정처분만이 항고소송의 심판대상이 되고, 납세의무자는 그 항고소송에서 당초 신고나 결정에 대한 위법사유도 함께 주장할 수 있다고 해석함이 타당하다(대법원 2009. 5. 14. 선고 2006두17390 판결).
다만, 국세기본법 제22조의2 제1항에 의하여 제소기간의 경과 등으로 불가쟁력이 발생하여 확정된 신고나 결정에서의 세액에 대하여는 더 이상 다툴 수 없게 되었으므로, 증액경정처분에 의하여 증액된 세액의 한도 내에서만 취소를 구할 수 있을 뿐이다(대법원 2011. 4. 14. 선고 2008두22280 판결, 대법원 2011. 6. 30. 선고 2010두20843 판결).
(예를 들면) 납세자가 세액을 1억 원으로 신고한 후 과세관청이 2억 원으로 증액경정처분을 하였는데, 나중에 정당한 세액이 5천만 원으로 밝혀진 경우에, ① 증액경정처분이 경정청구기간 내에 이루어졌다면 당초 신고세액에 대하여도 아직 다툴 수 있으므로, 정당한 세액을 초과하는 1억 5천만 원에 대하여 취소를 구할 수 있는 반면, ② 증액경정처분이 경정청구기간의 경과 후에 이루어졌다면 당초 신고한 세액 1억 원에 대하여는 더 이상 다툴 수 없게 되었으므로 나머지 1억 원에 대하여만 취소를 구할 수 있고, 법원도 그 범위 내에서만 취소할 수 있다. 만약, 위 ②의 사례에서 재판 결과 정당한 세액이 1억 2천만 원으로 밝혀졌는데 납세자가 2억 원 전부의 취소를 구하는 경우 법원으로서는 2억 원 중 8천만 원 부분은 원고의 청구를 인용(취소)하고, 2천만 원 부분은 원고의 청구를 기각하며, 1억 원 부분은 소를 각하하여야 한다.
다. 수차의 경정처분
(예를 들면) 4. 1.자로 800만 원의 당초 과세처분을 하였다가 5. 15.자로 1,000만 원으로 증액하는 과세처분을 하고(이 경우 과세관청의 실무관행은 1,000만 원의 납세고지서를 발부하는 것이 아니라 추가된 200만 원의 납세고지서를 따로 발부하는 것이 보통이다), 다시 6. 20.자로 900만 원으로 감액하는 과세처분을 하였을 경우, 항고소송의 대상은 5. 15.자의 처분이나, 그 항고소송의 대상인 과세처분의 내용은 900만 원으로 감액된 것이다.
즉 5. 15.자 900만 원의 과세처분이 항고소송의 대상이다(대법원 1996. 7. 30. 선고 95누6328 판결).
라. 신고납부방식의 처분에 대한 불복방법
추상적으로 성립한 조세채무에 관하여 과세주체인 국가 등이 그 이행을 구하고, 납세의무자가 이를 납부하기 위해서는 조세채무의 내용(과세표준과 세액 등)을 구체적으로 확인하는 절차를 필요로 하는데, 이를 조세채무의 확정이라 한다.
여기에는 납세의무자가 스스로 과세표준과 세액을 신고함으로써 조세채무의 확정하는 방식(신고납세방식)[국세: 법인세, 종합소득세, 양도소득세, 부가가치세, 개별소비세 / 지방세: 취득세, 등록면허세, 담배소비세 / 선택적 신고납세방식: 종합소득세],
국가 또는 지방자치단체의 부과처분에 의하여 확정되는 방식(부과과세방식)[국세: 상속세, 증여세, 부당이득세, 재평가세 / 지방세: 재산세],
특별한 절차 없이 성립과 동시에 확정되는 방식(자동확정방식)[국세: 인지세, 원천징수 소득세, 법인세, 납세조합이 징수하는 소득세 / 지방세 : 지방소득세]
이 있다.
신고납부방식에 의한 경우에는 과세관청에 의한 부과처분이 없으므로, 이에 취소소송은 부적법하게 된다(신고납부방식에 의한 과다납부 등은 경정청구를 한 후 이에 대한 경정청구거부소송을 제기하여야 한다)[종종 부과고지를 받지 아니하고, 신고납부하였는데, 잘못 신고납부하였다는 취지로 취소소송을 제기하는 경우가 있으므로, 이때에는 경정청구 후 불복소송을 내도록 안내하고, 소 취하를 유도함이 적절하다].
신고를 하지 아니하여 부과되는 경우에는 부과처분이 존재하므로 이에 대한 취소소송을 제기할 수 있다.
다만, 납세의무자가 세금을 납부하지 아니하여 과세관청에 의하여 발부되는 고지서는 징수처분의 의미만이 있으므로, 이에 대한 취소소송은 징수처분취소소송이 된다.
원천징수하는 법인세는 소득금액 또는 수입금액을 지급하는 때에 납세의무가 성립함과 동시에 자동적으로 확정되는 조세로서(국세기본법 제21조 제2항 제1호, 제22조 제2항 제3호), 과세관청의 원천징수의무자에 대한 징수처분 그 자체는 소득금액 2/凸또는 수입금액의 지급사실에 의하여 이미 확정된 납세의무에 대한 이행을 청구하는 것에 불과하여 소득금액 또는 수입금액의 수령자가 부담하는 원천납세의무의 존부나 범위에는 아무런 영향을 미치지 아니한다(대법원 2013. 7. 11. 선고 2011두7311 판결).
5. 심판의 대상
감액경정청구를 받은 과세관청으로서는 과세표준신고서에 기재된 과세표준 및 세액이 세법에 의하여 신고하여야 할 객관적으로 정당한 과세표준 및 세액을 초과하는지 여부에 대하여 조사․확인할 의무가 있으므로, 통상의 과세처분 취소소송에서와 마찬가지로 감액경정청구에 대한 거부처분 취소소송에서도 심판의 대상은 과세표준신고서에 기재된 과세표준 및 세액의 객관적인 존부이다.
따라서 그 과세표준 및 세액의 인정이 위법이라고 내세우는 개개의 위법사유는 자기의 청구가 정당하다고 주장하는 공격방어방법에 불과한 것이므로, 감액경정청구를 함에 있어 개개의 위법 사유에 대하여 모두 주장하여야 하는 것은 아니고, 감액경정청구 당시 주장하지 아니하였던 사항도 그 거부처분 취소소송에서 새로이 주장할 수 있다(대법원 2004. 8. 16. 선고 2002두9261 판결).
