【판례<망인에 대한 조세채권을 피보전채권으로 한 사해행위취소>】《상속인이 승계하는 국세 등 납부의무의 범위에 관한 국세기본법 제24조 제1항 중 ‘상속으로 받은 재산’의 해석, 망인의 국세 등 조세채무가 망인의 상속인에게 승계되어 망인의 사후에도 조세채권이 잔존하는지를 판단하는 기준 및 심리방법(대법원 2022. 6. 30. 선고 2018다268576 판결)》〔윤경 변호사 더리드(The Lead) 법률사무소〕
1. 판결의 요지 : [망인에 대한 조세채권을 피보전채권으로 하여 망인이 한 법률행위를 취소대상으로 하여 사해행위취소를 구한 사건]
【판시사항】
[1] 구 국세기본법 제24조 제1항에 따라 상속인은 피상속인의 국세 등 납부의무를 상속재산의 한도에서 승계하는지 여부(적극) 및 위 규정에 따른 ‘상속으로 받은 재산’을 계산할 때 상속받은 자산총액에서 공제되는 부채총액에 피상속인으로부터 승계되는 국세 등 채무가 포함되는지 여부(소극)
[2] 갑이 부동산을 매도하고 대금 일부를 자녀인 을 등에게 증여한 후 부동산 양도에 따른 양도소득세를 납부하지 않은 채 사망하자, 국가가 갑에 대한 양도소득세 등 채권을 피보전채권으로 하여 위 증여에 대한 사해행위취소를 구한 사안에서, 상속인인 을 등은 구 국세기본법 제24조 제1항에 따라 ‘상속으로 받은 재산’의 한도에서만 갑의 국세 등 채무를 승계하는데, 을 등이 상속으로 받은 재산이 있는지에 관하여 아무런 심리를 하지 않은 채 피보전채권이 존재한다고 판단한 원심판결에 법리오해 등의 잘못이 있다고 한 사례
【판결요지】
[1] 구 국세기본법(2018. 12. 31. 법률 제16097호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제24조 제1항은 ‘상속이 개시된 때에 그 상속인은 피상속인에게 부과되거나 그 피상속인이 납부할 국세 등을 상속으로 받은 재산의 한도에서 납부할 의무를 진다.’고 정하고 있다. 이는 상속인이 피상속인의 국세 등 납부의무를 상속재산의 한도에서 승계한다는 뜻이다.
구 국세기본법 제24조 제1항에 따른 ‘상속으로 받은 재산’은 상속받은 자산총액에서 상속받은 부채총액과 상속으로 인하여 부과되거나 납부할 상속세를 공제하여 계산하며(국세기본법 시행령 제11조 제1항), 피상속인으로부터 승계되는 국세 등 채무는 부채총액에 포함되지 않는다.
[2] 갑이 부동산을 매도하고 대금 일부를 자녀인 을 등에게 증여한 후 부동산 양도에 따른 양도소득세를 납부하지 않은 채 사망하자, 국가가 갑에 대한 양도소득세 등 채권을 피보전채권으로 하여 위 증여에 대한 사해행위취소를 구한 사안에서, 상속인인 을 등은 구 국세기본법(2018. 12. 31. 법률 제16097호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제24조 제1항에 따라 ‘상속으로 받은 재산’의 한도에서만 갑의 국세 등 채무를 승계하고, ‘상속으로 받은 재산’이 없으면 이를 승계하지 않으므로, 원심으로서는 갑의 사망 당시 자산총액과 부채총액 등에 관하여 심리하여 을 등이 상속으로 받은 재산이 있는지를 밝힌 다음 이에 따라 피보전채권의 존재 여부를 판단하여야 하는데도, 이에 관하여 아무런 심리를 하지 않은 채 구 국세기본법 제24조 제1항이 정한 상속재산에는 피상속인의 사해행위로 제3자에게 이전되어 있는 재산으로서 사해행위취소에 따라 원상회복되어야 할 것도 포함된다고 보아 피보전채권이 존재한다고 판단한 원심판결에 법리오해 등의 잘못이 있다고 한 사례.
2. 사안의 개요 및 쟁점 [이하 판례공보스터디 민사판례해설, 민성철 P.2268-2271 참조]
가. 사실관계
⑴ 소외1(피상속인)은 이 사건 부동산을 6억 5,000만 원에 매도하고, 그 매도대금 중 1억 4,000만 원을 소외2(자녀)에게 증여하였고, 소외2는 피고 1(전처)과 피고 2(전 장모)에게 각각 8,700만 원과 2,000만 원을 지급하였다.
⑵ 그 후 소외 1은 위 매도대금 중 3,500만 원을 피고 2(자녀)에게 증여하였다.
⑶ 남대구세무서장은 소외1에게 2억 3,514만 원의 양도소득세를 부과하였는데, 소외 1은 그 부과처분 후 양도소득세를 잡부하지 않은 채로 사망하였다.
⑷ 이에 원고(대한민국)는 피고들을 상대로 소외1의 소외2 및 피고 2에 대한 증여를 사해행위로 취소하고 그 원상회복을 구하는 이 사건 소를 제기하면서, 소외2가 소외1의 양도소득세 및 가산금채무를 상속함에 따른 양도소득세 및 가산금채권을 피보전채권으로 주장하였다.
⑸ 그러자 피고들은, 소외1이 무자력 상태에서 사망하여 소외2 등 상속인이 상속받은 재산이 없으므로, 국세기본법 제24조 제1항에 따라 양도소득세 및 가산금채무도 상속하지 않았다고 다투었다.
⑹ 원심은, 국세기본법 제24조 제1항의 ‘상속재산’에는 피상속인의 사해행위로 제3자에게 이전된 재산으로서 사해행위취소에 따라 원상회복되어야 할 것도 포함된다는 이유로, 소외2가 소외1의 양도소득세 및 가산금채무를 상속하였다고 보아, 청구를 인용하였다.
⑺ 대법원은, 소외1의 사망 당시 자산총액과 부채총액 등을 심리하여 소외2 등 상속인이 상속으로 받은 재산이 있는지를 밝힌 다음 피보전채권의 존부를 판단하였어야 한다고 보아, 원심을 파기환송하였다.
나. 쟁점
⑴ 위 판결의 쟁점은, 망인의 국세 등 조세채무가 망인의 상속인에게 승계되어 망인의 사후에도 조세채권이 잔존하는지를 판단하는 기준 및 심리방법이다.
⑵ 구 국세기본법(2018. 12. 31. 법률 제16097호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제24조 제1항은 ‘상속이 개시된 때에 그 상속인은 피상속인에게 부과되거나 그 피상속인이 납부할 국세 등을 상속으로 받은 재산의 한도에서 납부할 의무를 진다’고 정하고 있다. 이는 상속인이 피상속인의 국세 등 납부의무를 상속재산의 한도에서 승계한다는 뜻이다(대법원 1991. 4. 23. 선고 90누7395 판결 참조).
구 국세기본법 제24조 제1항에 따른 ‘상속으로 받은 재산’은 상속받은 자산총액에서 상속받은 부채총액과 상속으로 인하여 부과되거나 납부할 상속세를 공제하여 계산하며(국세기본법 시행령 제11조 제1항), 피상속인으로부터 승계되는 국세 등 채무는 부채총액에 포함되지 않는다(대법원 1982. 8. 24. 선고 81누162 판결 참조).
⑶ 원고가 망인에 대한 양도소득세 채권을 피보전채권으로 하여 수익자 또는 전득자인 피고들을 상대로 망인의 증여계약에 대한 사해행위취소 및 원상회복을 구한 사안에서, 채무자인 망인이 사망한 경우 상속인들은 국세기본법 제24조 제1항에 따라 ‘상속으로 받은 재산’의 한도에서만 국세 등 채무를 승계하므로 원심으로서는 망인의 사망 당시 자산총액과 부채총액 등에 관하여 심리하여 ‘상속으로 받은 재산’이 있는지를 밝힌 다음 그에 따라 피보전채권의 존재 여부를 판단했어야 한다는 이유로, ‘상속으로 받은 재산’에 대한 구체적인 심리 없이 상속재산에는 피상속인의 사해행위로 제3자에게 이전되어 있는 재산으로서 사해행위취소에 따라 원상회복되어야 할 것도 포함된다고 보아 피보전채권이 존재한다고 판단한 원심을 파기한 사례이다.
다. 이 사건의 특징
⑴ 피보전채권이 조세채권임
① 채권자취소권의 일반 법리에 의하면, 피보전채권은 원칙적으로 사해행위 이전에 성립해야 하는데, 피보전채권의 존재는 채권자취소권 행사의 요건이 되므로 사해행위 당시는 물론 변론종결시에도 존재해야 한다.
그런데 이 사건에서 채무자인 소외1은 원고의 소 제기(2017. 2. 21.) 이전인 2016. 8. 사망하였으므로, 이 사건 사실심 변론종결 당시 위 채권의 채무자는 더 이상 소외1이 아니라 그 상속인들이다.
② 피보전채권이 일반적인 민사채권이라면, 채무자가 사망하더라도 그대로 상속인들에게 승계되므로, 변론종결시 피보전채권의 존재와 범위에 별 문제가 없을 것이나, 조세 채권의 경우 사망으로 인한 승계의 범위에 관하여 국세기본법 제24조 제1항에 따른 특칙이 존재한다. 대상판결이 다루고 있는 쟁점이다.
⑵ 문제된 사해행위가 금전에 대한 증여임
① 채권자가 채권자취소권을 행사할 때에는 원칙적으로 자신의 채권액을 초과하여 취소권을 행사할 수 없으나(대법원 2002. 10. 25. 선고 2002다42711 판결 등), 사해행위 취소의 범위는 다른 채권자가 배당요구를 할 것이 명백하거나 목적물이 불가분인 경우와 같이 특별한 사정이 있는 경우에는 취소채권자의 채권액을 넘어서까지도 취소를 구할 수 있다(대법원 1997. 9. 9. 선고 97다10864 판결 등).
② 사해행위취소로 인한 원상회복으로서 가액배상을 명하는 경우에는, 취소채권자는 직접 자기에게 가액배상금을 지급할 것을 청구할 수 있고, 위 지급받은 가액배상금을 분배하는 방법이나 절차 등에 관한 아무런 규정이 없는 현행법 아래에서 다른 채권자들이 위 가액배상금에 대하여 배당요구를 할 수도 없으므로, 결국 채권자는 자신의 채권액을 초과하여 가액배상을 구할 수는 없다(대법원 2008. 11. 13. 선고 2006다1442 판결 등).
③ 대상판결에서 문제된 사해행위는 금원에 대한 증여이므로, 그 원상회복도 금원의 반환에 의할 것이고 이는 가분적인 청구이므로 원고로서는 자신의 피보전채권액, 즉 변론종결 당시 상속인들에게 승계된 조세채권의 범위 내에서 채권자취소권을 행사할 수 있다고 보아야 한다.
국세기본법 제24조 제1항의 해석․적용에 따라 원고의 채권자취소권 행사 가부뿐만 아니라 원상회복 범위에도 영향을 미칠 수 있다.
3. 대상판결의 내용 분석 [이하 대법원판례해설 제136호, 김병주 P.524-534 참조]
가. 관련 규정
● 구 국세기본법(2018. 12. 31. 법률 제16097호로 개정되기 전의 것)
제24조(상속으로 인한 납세의무의 승계)
① 상속이 개시된 때에 그 상속인[「민법」 제1000조, 제1001조, 제1003조 및 제1004조에 따른 상속인을 말하고, 「상속세 및 증여세법」 제2조제5호에 따른 수유자(受遺者)를 포함한다. 이하 이 조에서 같다] 또는 「민법」 제1053조에 규정된 상속재산관리인은 피상속인에게 부과되거나 그 피상속인이 납부할 국세·가산금과 체납처분비를 상속으로 받은 재산의 한도에서 납부할 의무를 진다.
③ 제1항의 경우에 상속인이 2명 이상일 때에는 각 상속인은 피상속인에게 부과되거나 그 피상속인이 납부할 국세·가산금과 체납처분비를 「민법」 제1009조·제1010조·제1012조 및 제1013조에 따른 상속분 또는 대통령령으로 정하는 비율(상속인 중에 수유자 또는 「민법」 제1019조제1항에 따라 상속을 포기한 사람이 있거나 상속으로 받은 재산에 보험금이 포함되어 있는 경우로 한정한다)에 따라 나누어 계산한 국세·가산금과 체납처분비를 상속으로 받은 재산의 한도에서 연대하여 납부할 의무를 진다. 이 경우 각 상속인은 그들 중에서 피상속인의 국세·가산금 및 체납처분비를 납부할 대표자를 정하여 대통령령으로 정하는 바에 따라 관할 세무서장에게 신고하여야 한다.
● 국세기본법 시행령
제11조(상속재산의 가액)
① 법 제24조제1항에 따른 상속으로 받은 재산은 다음 계산식에 따른 가액(價額)으로 한다.
상속받은 자산총액 - (상속받은 부채총액 + 상속으로 인하여 부과되거나 납부할 상속세)
② 제1항에 따른 자산총액과 부채총액의 가액은 「상속세 및 증여세법」 제60조부터 제66조까지의 규정을 준용하여 평가한다.
④ 법 제24조제3항 전단에서 “대통령령으로 정하는 비율”이란 각각의 상속인(법 제24조제1항에 따른 수유자와 같은 조 제2항에 따른 상속포기자를 포함한다. 이하 이 항에서 같다)이 제1항에 따라 계산한 상속으로 받은 재산의 가액을 각각의 상속인이 상속으로 받은 재산 가액의 합계액으로 나누어 계산한 비율을 말한다.
나. 위 규정의 취지
⑴ 조세채무는 세액의 납부를 내용으로 하는 금전채무가 원칙이고, 예외적으로 물납이 허용되는데, 금전 납부이든 물납이든 모두 대체적 급부이므로 원칙적으로 승계가 가능하다.
다만 조세는 납세의무자의 경제적 부담능력을 기준으로 과세되므로 납세의무자의 담세능력이나 인적 사정 등이 강조되는 등 일반적인 사법상 채무와 구별되는 점이 있으므로, 이러한 점을 고려하여 국세기본법 제24조는 납세의무의 승계에 관하여 위와 같은 규정을 두고 있다.
⑵ ‘상속으로 받은 재산의 한도에서 납부할 의무를 진다’의 의미에 관하여, 상속인에게 승계되는 납세의무의 범위는 피상속인의 납세의무 전부에 미치지만, 상속인은 상속으로 받은 재산을 한도로 하여 납부책임을 진다는 견해도 있으나, 판례는 “국세기본법 제24조 제1항은 상속인은 피상속인이 납부할 국세 등을 상속으로 인하여 얻은 재산을 한도로 하여 납부할 의무를 진다고 규정하고 있는바, 위 규정의 취지는 상속인이 피상속인의 국세 등 납세의무를 상속재산의 한도에서 승계한다는 뜻이고 상속인은 피상속인의 국세 등 납세의무 전액을 승계하나 다만 과세관청이 상속재산을 한도로 하여 상속인으로부터 징수할 수 있음에 그친다는 뜻은 아니다”라고 보고 있다(대법원 1991. 4. 23. 선고 90누7395 판결).
따라서 상속인이 상속 재산의 한도내에서 승계한 피상속인의 체납국세의 납부의무를 이행하지 아니하는 경우 그 징수를 위해서 하는 압류는 반드시 상속재산에만 한정된다고 할 수 없고 상속인의 고유재산에 대해서도 압류할 수 있다(대법원 1982. 8. 24. 선고 81누162 판결).
⑶ “피상속인에게 부과되거나 그 피상속인이 납부할 국세ㆍ가산금과 체납처분비”란 이 사건에서는 결국 양도소득세가 될 것이다.
“상속으로 받은 재산” = ① 상속받은 자산총액 - (② 상속받은 부채총액 + ③ 상속으로 인하여 부과되거나 납부할 상속세)
‘② 상속받은 부채총액’에 피상속인으로부터 승계한 체납국세액은 이에 포함되지 아니함(81누162 판결)
⑷ 원심판결은, 국세기본법 제24조 제1항에 따라 피상속인이 무자력이므로 상속인들이 피상속인은 조세채무를 승계하지 아니하였다는 주장에 관하여, 사해행위로 이전되어 회복되어야 할 재산도 상속재산에 포함된다는 이유만을 들어 위 주장을 배척하였을 뿐이고, 국세기본법 제24조 제1항에 따라 상속인들이 승계한 국세납입 채무의 범위를 구체적으로 심리하지 아니하였고, 대상판결은 이를 들어 원심판결을 파기하였다.
⑸ 채무자인 소외1의 사망 당시 자산과 부채의 범위 및 상속세액에 관하여 전혀 심리가 되어 있지 아니하므로 ‘상속으로 받은 재산’의 범위가 명확하지는 않다.
⑹ 원심의 사실 인정 중, “이 사건 각 증여 무렵 소외1에게는 별다른 적극재산이 없었던 반면, 소극재산으로 원고에 대한 양도소득세 채무 235,143,102원을 비롯하여 개인채무 3억 9,000만 원 및 금융채무 400만 원, 주민세 채무 23,514,310원 등의 채무가 있었던 사실” 부분을 기초로 하면, 상속받은 부채 총액이 4억원을 상회하고, 소외1의 아들에 대한 증여액(177,300,000원)을 자산으로 보더라도 소외1의 상속인들에 대한 조세채무의 승계 범위, 즉 ‘상속으로 받은 재산’이 원고의 청구금액에 미치지 못할 가능성이 있다고 보인다.
● 제13조(상속세 과세가액)
① 상속세 과세가액은 상속재산의 가액에서 제14조에 따른 것을 뺀 후 다음 각 호의 재산가액을 가산한 금액으로 한다. 이 경우 제14조에 따른 금액이 상속재산의 가액을 초과하는 경우 그 초과액은 없는 것으로 본다. <개정 2013. 1. 1.>
1. 상속개시일 전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산가액
2. 상속개시일 전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 증여한 재산가액
