【국세·지방세 채권, 국세기본법상 국세우선의 원칙과 그 예외의 적용범위, 체납처분, 등록하는 질권, 국세의 법정기일】《압류·교부청구, 조세채권 우선의 원칙, 저당권·전세권의 피담보채권과 조세의 우선관계, 압류와 법정기일의 소급효, 조세채권 상호 간의 우열(압류선착주의, 담보부 조세의 우선원칙), 본세·가산금·가산세·체납처분비의 징수순위와 배당순위, 압류의 효력과 배당받을 세액의 확정, 부동산의 양도와 조세채권, 공동저당에 관한 민법 368조 2항 후문이 조세채권자가 우선변제받은 경우에도 유추적용되는지 여부, 당해세우선의 원칙》〔윤경 변호사 더리드(The Lead) 법률사무소〕
1. 국세우선의 원칙의 의의와 그 적용범위 [이하 대법원판례해설 제130호, 유성욱 P.193-227 참조]
가. 국세우선의 원칙
관련규정은 구 국세기본법 제35조(국세의 우선), 국세기본법 통칙 35-0…1(국세의 우선징수)이다.
국세를 추심하는 경우 국세를 우선하여 징수한다는 뜻은 민사집행에 의한 압류의 효력을 배제한다는 뜻이 아니다. 즉 동일한 금전채권에 대하여 체납처분에 의한 압류와 일반 채권자의 강제집행에 의한 압류 및 추심명령이 경합하는 경우에 제3채무자로서는 둘 중 어느 한쪽을 임의로 선택하여 변제하면 면책된다(대법원 2007다29591 판결).
나. 적용범위
⑴ 판례와 헌법재판소는 국세우선의 원칙이 강제환가절차에서 배당 또는 배분의 우선순위를 정하는 데에 적용되는 것일 뿐이지 모든 경우에 있어 우선변제권이나 특별담보권을 의미하는 것은 아니라고 보고 있다(대법원 1996. 10. 15. 선고 96다17424 판결, 대법원 1989. 9. 26. 선고 87다카2515 판결, 헌법재판소 2017. 12. 28. 선고 2016헌바160 전원재판부 결정).
국세 및 지방세의 우선순위가 다투어졌더 사건에서 대법원은 국세우선의 원칙이 적용됨을 전제로 판단하였다(대법원 2014다231446 판결).
⑵ 국세우선의 원칙이 강제환가절차가 아닌 채권의 우열을 가리는 경우에도 적용되는지에 관하여 ① 적용부정설과 ② 적용긍정설이 대립한다.
적용긍정설이 타당하다.
혼합공탁은 변제공탁에 관련된 채권자들에 대하여는 변제공탁으로서의 효력, 집행공탁에 관련된 집행채권자들에 대하여는 집행공탁으로서의 효력이 있고(대법원 96다2583 판결), 집행공탁이 이루어지면 배당절차가 개시되므로(민사집행법 제252조 제2호), 이 사건과 같이 제3채무자가 질권자에게 입질채권을 이행하기 전에 체납처분에 의한 압류가 있고 그에 따라 혼합공탁이 이루어진다면 이미 입질채권에 대한 배당절차가 개시되었다고 보아야 하며, 따라서 공탁금출급청구권의 확인을 구하는 국면에서도 국세우선의 원칙이 적용될 수 있다. 최우선 변제권이 인정되는 임금 등 채권자도 단순히 배당절차에서만 최우선 변제권을 주장할 수 있는 것이 아니라 공탁금출급청구권 확인의 국면에서도 이를 주장할 수 있다. 예컨대, 동산질권이 체납처분에 따른 압류 전에 설정되었다고 하더라도 동산이 매각되는 절차에서 국세우선의 원칙이 적용되어 법정기일의 선후에 따라 채권 전액의 만족을 얻지 못하는 경우가 있는데 유독 대항요건을 갖춘 채권 질권자의 경우에만 채권 전액의 만족을 보장해주기 위하여 국세우선의 원칙을 제한 해석하여야 할 필연적인 이유가 없다.
2. 등록되지 아니한 질권의 피담보채권이 국세채권보다 우선할 수 있는지 여부(= 구 국세기본법 제35조 제1항 제3호의 해석) [이하 대법원판례해설 제130호, 유성욱 P.193-227 참조]
가. 의의
구 국세기본법 제35조 제1항 제3호는 법정기일 전 ① 질권을 등기하거나 등록한 사실이 ② 증명되는 ③ 재산을 매각할 때 그 매각금액 중에서 질권에 의하여 담보되는 채권에 대하여는 국세우선의 원칙의 예외로 규정한다.
나. 적용요건
⑴ 질권을 등록한 사실
* 국세기본법 통칙 35-0…8(등기 또는 등록하는 질권)
① 등기하는 질권이란 저당권으로 담보한 채권을 질권의 목적으로 한 때에 그 저당권 등기에 질권의 부기등기를 함으로써 그 효력이 제3자에 대한 대항요건으로 되어 있는 질권을 말한다.
② 등록하는 질권이란 무체재산질, 기명사채질, 기타 등록이 제3자에 대한 대항요건 또는 효력요건으로 되어 있는 질권을 말한다.
등록하는 질권은 다음과 같은 것들이 있고 반드시 공적인 기관에 등록하는 것에 한정되지 아니하고 사채원부, 주주명부에 등록하는 것까지 포함하는 개념이다. 등록하는 질권은 등록이 제3자에 대한 대항요건 또는 효력요건으로 되어 있는 질권을 의미한다.
① 무체재산질 : 저작재산권과 배타적발행권, 출판권을 목적으로 하는 질권(저작권법 제54조 제3호, 저작권법 제112조에 따른 한국저작권위원회에 등록), 특허권․실용신안권․디자인권․상표권과 그 전용실시권 또는 통상실시권을 목적으로 하는 질권(특허법 제85조 제1항 제3호, 실용신안법 제20조, 디자인보호법 제88조 제1항 제3호, 상표법 제80조 제1항 제3호. 특허청에 등록) 등이다. 이러한 질권이 있는 채권의 압류기입등록의 촉탁은 저작재산권 및 출판권의 경우에는 문화체육관광부장관(저작권법 시행령 제25조, 제26조), 나머지 권리의 경우에는 특허청장(특허권 등의 등록령 제17조 등)에게 한다.
일반적으로 무체재산권에 관한 등록은 질권설정의 효력요건이지만, 저작권에서는 제3자에 대한 대항요건이다(저작권법 제54조).
② 기명사채질 : 기명사채의 양도는 취득자의 성명과 주소를 사채원부에 기재하고 그 성명을 채권에 기재하지 아니하면 회사 기타의 제3자에게 대항하지 못한다(상법 제479조 제1항). 기명사채의 입질도 양도방법과 동일한데 회사 및 기타 제3자에게 대항하기 위하여는 주식의 입질에 관한 상법 제338조, 제340조를 유추적용하자는 견해, 상법 제479조를 유추적용하자는 견해, 회사에 대하여 질권 사실을 통지하거나 회사로부터 이의 승낙을 얻어야 한다는 견해가 있으나 마지막 견해가 통설이다. 오늘날 기명사채질은 거의 이용되지 않고 있으나 국세기본법 통칙이 규정한 기명사채질은 사채원부에 등록된 기명사채에 대한 질권을 의미하는 것으로 이해할 수 있다.
③ 주식질 : 주식에 대한 질권의 등록(= 등록질) 질권설정의 합의, 주권의 교부와 더불어 회사가 질권설정자의 청구에 따라 질권자의 실명과 주소를 주주명부에 기재하고 그 성명을 주권에 기재하는 것을 말한다(상법 제340조 제1항). 등록질은 회사에 대하여는 주주명부에 기재함으로써 대항할 수 있으나 제3자에 대항하기 위하여는 주권을 계속 점유하여야 한다. 결국 등록질은 주권의 계속 점유를 요건으로 제3자에 대한 대항력이 있으므로 국세기본법 통칙이 말하는 등록하는 질권에 포함된다고 보아야 한다.
⑵ 질권을 등록한 사실의 증명
질권을 등기․등록한 사실은 ① 등기부등본, ② 공증인의 증명, ③ 질권에 대한 증명으로서 세무서장이 인정하는 것, ④ 공문서 또는 금융회사 등의 장부상의 증명으로서 세무서장이 인정하는 것으로 증명한다.
⑶ 재산을 매각할 때
다. 검토
위 규정이 정한 등록한 질권에 제3자에 대한 대항력을 갖춘 권리질권이 포함되는지에 관하여 긍정설과 부정설이 대립한다. 긍정설이 타당하다 (대법원 2021. 10. 14. 선고 2019다242496 판결) .
라. 이 사건 채권을 공탁으로 배당하는 경우에도 구 국세기본법 제35조 제1항 제3호가 “재산을 매각하는 때”에 해당한다고 볼 수 있는지 여부 (= 긍정)
⑴ 납세자의 재산이 금전채권 이외의 것으로서 민사집행법 또는 구 국세징수법에 따른 경매 또는 공매에서 매각되는 경우는 여기에 해당한다. 그러나 납세자의 재산이 금전채권인 경우 금전채권 자체를 매각하는 것이 아니라 추심․배분하는데 이 경우에도 여기의 “재산을 매각하는 때”에 해당하는지 문제 된다.
⑵ 이에 관하여는 긍정설과 부정설이 대립한다. 긍정설이 타당하다. 국세우선의 원칙이 금전채권을 추심하는 경우에도 적용된다면 그 예외의 경우에도 적용된다고 봄이 타당하고, 임금 등 채권이 금전채권을 추심하는 경우 예외로 인정되는 이상 마찬가지로 우선변제권이 인정되는 질권 등의 피담보채권도 예외로 인정하지 아니할 이유가 없다.
마. 국세의 법정기일과의 비교일 (= 국세의 법정기일과 비교하여야 하는 날이 이 사건 질권의 설정일인지, 이 사건 질권의 대항력 취득일인지 여부)
⑴ 비교일
구 국세기본법 제35조 제1항 제3호는 “법정기일 전에 질권 등을 등기하거나 등록한 사실이 증명되는 재산을 매각한 때”를 적용요건으로 하고 있어 국세와 담보물권의 우선순위는 법정기일과 질권 등의 등기․등록일의 선후를 비교하도록 규정하고 있고, 판례도 근저당권에 관한 것이지만 명백히 법정기일과 담보물권의 설정일의 선후를 비교하여야 한다고 판시한 바 있다(대법원 2005. 11. 24. 선고 2005두9088 판결).
등록이 불가능한 권리질권의 경우 국세의 법정기일과 비교하여야 하는 날을 ① 권리질권 설정일(= 채권증서 교부일 또는 질권설정 합의일), ② 대항력 취득일(= 확정일자 통지 또는 승낙일) 중 어떤 날을 기준으로 하여야 하는지 문제된다.
대항력 취득일이 타당하다.
나. 대법원 2021. 10. 14. 선고 2019다242496 판결의 판시
⑴ ① 대법원 93다24223 전원합의체 판결의 판시에 따르면, B가 자신의 승낙에 확정일자가 붙었다는 사실을 인식하게 된 때, 즉 B에게 이 사건 승낙서가 송달된 때 원고가 비로소 대항력을 취득하는 것처럼 이해될 여지가 있고, ② 대법원 87다카2429 판결, 대법원 2004다17481 판결에 따르면, B가 인식하게 된 때가 아닌 승낙서에 확정일자가 붙은 때 원고가 대항력을 취득하는 것으로 이해된다.
⑵ 대법원 93다24223 전원합의체 판결의 판시에 따르더라도, 승낙이 있은 후 이 사건 승낙서에 확정일자가 붙었다면 전체로서 이 사건 승낙서에 확정일자가 붙은 날 확정일자 있는 승낙이 있었다고 이해할 수도 있고, 설령 그렇지 않더라도 대법원 87다카2429 판결, 대법원 2004다17481 판결에 따라 이 사건 승낙서에 확정일자가 붙은 때 원고가 대항력을 취득하는 것으로 봄이 타당하다.
민법이 채권양도에 관하여 규정하고 있는 대항요건은 당해 채권의 채무자가 채권양도가 있었는지 여부에 대한 인식을 하고 채무자에 의하여 그러한 사정이 제3자에게 표시될 수 있다는 점에 그 제도적 근거가 있으므로, 확정일자 있는 증서에 의한 통지나 승낙에 있어서 ‘확정일자’는 이러한 채무자의 인식의 전제가 되는 통지 또는 승낙과 관련하여 이루어져야 하는 것이다(대법원 2001다80815 판결).
대법원 93다24223 전원합의체 판결 사안은 확정일자 있는 채권양도 통지와 가압류결정 정본이 제3채무자에게 도달한 경우 채권양도와 가압류결정의 우열이 문제 된 사안으로서 제3채무자가 채권양도 및 가압류결정을 인식하지 못하고 있던 사안이었던 반면, 이 사건은 B가 이미 승낙을 통해 원고의 질권설정을 인식하고 있었던 사안일 뿐만 아니라 B가 이 사건 승낙서를 작성한 이상 B는 이미 질권설정 사실을 제3자에게 표시한 것으로 보아야 하고 원고가 이후 이 사건 승낙서에 확정일자를 받았다고 하더라도 달리 볼 것은 아니다.
⑶ 대법원 2021. 10. 14. 선고 2019다242496 판결은 국세기본법의 문언과는 달리 등록되지 아니한 질권의 피담보채권도 국세우선의 원칙의 예외로서 국세채권에 우선할 수 있음을 명백히 하고 있다.
2. 국세·지방세 채권 [이하 법원실무제요 민사집행(III) P.105-123 참조]
가. 압류·교부청구
① 국세징수법 56조는 세무서장은 납세자가 강제집행을 받을 때에는 집행법원에 대하여 체납액의 교부를 청구하여야 한다고 규정하고 있고, 지방세징수법 66조에 의하여 지방세의 경우도 마찬가지이다.
이와 같은 국세 등의 교부청구는 과세관청이 이미 진행 중인 강제환가절차에 가입하여 체납된 조세의 배당을 구하는 것으로서 강제집행에서의 배당요구와 같은 성질의 것이다(대판 2001. 11. 27. 99다22311 등).
② 조세채권자로서 첫 경매개시결정등기 전에 압류를 한 자는 민사집행법 148조 4호에, 배당요구의 종기까지 새로 교부청구를 한 자는 같은 조 2호에 해당하는바, 첫 경매개시결정등기 전에 체납처분에 의한 압류등기가 마쳐져 있는 경우와는 달리 첫 경매개시결정등기 후에 체납처분에 의한 압류등기가 마쳐지게 된 경우에는 조세채권자인 국가로서는 경매법원에 배당요구의 종기까지 배당요구로써 교부청구를 하여야만 배당을 받을 수 있다(대판 2001. 11. 27. 99다22311, 대판 2002. 9. 27. 2002다22212 등).
국세징수법 56조, 지방세징수법 66조의 교부청구뿐 아니라 법원이 국세징수법 57조 또는 지방세징수법 67조의 참가압류의 통지를 받은 경우에도 교부청구와 마찬가지로 배당요구의 효력이 인정된다.
③ 첫 경매개시결정등기 전에 압류를 한 조세채권자는 압류등기로써 교부청구의 효력이 있으나, 그 경우에도 배당요구의 종기까지 교부청구나 그 세액을 알 수 있는 증빙서류를 제출하지 아니한 때에는 압류등기를 집행기록에 나타난 증빙서류에 준하는 것으로 취급하여 압류등기촉탁서에 의한 체납액을 조사하여 배당할 수 있을 뿐이고(대판 1997. 2. 14. 96다51585), 그 후 배당 시까지의 사이에 비로소 교부청구된 세액은 그것이 실체법상의 다른 채권보다 우선하는 것인지 여부를 묻지 않고 배당할 수 없다(대판 1994. 3 . 22. 93다19276, 대판 2001. 11. 27. 99다22311).
다만 이와 같은 경우에 비록 배당요구의 종기 이전에 체납세액의 신고가 있있다고 하더라도, 조세채권자는 그 후 배당표가 작성될 때까지는 이를 보정하는 증빙서류 등을 다시 제출하여 수정교부청구할 수 있다고 할 것이며, 집행법원으로서는 특별한 사정이 없는 한 위 배당요구의 종기 전의 신고금액을 초과하는 금액에 대하여도 위 압류등기상의 청구금액의 범위 내에서는 배당표 작성 당시까지 제출한 서류와 증빙 등에 의하여 조세채권자가 배당받을 체납세액을 산정하여야 한다(대판 2002. 1. 25. 2001다11055).
④ 첫 경매개시결정등기 전에 압류를 하지 아니한 조세채권자는 배당요구의 종기까지 교부청구한 조세에 대하여만 배당받을 수 있다.
⑤ 교부청구는 집행기관에 대하여 체납된 조세의 변제를 최고하는 행위일 뿐 공정력을 갖는 행정처분이 아니므로 이미 결손처분이 이루어진 조세에 대하여 교부청구를 하거나 교부청구 후 결손처분이 이루어진 경우에는 집행법원으로부터 배당을 통하여 우선변제를 받을 수 없다(대결 2001. 3. 20. 2000마5809).
또한 결손처분을 하였다가 다시 체납처분의 일환으로 교부청구를 하기 위해서는 결손처분의 취소 및 그 통지에 관한 절차적 요건을 준수하여야 하고, 만일 위와 같은 절차적 요건을 준수하지 않았다면 강제집행절차에서 적법한 배당요구가 이루어지지 아니한 경우와 마찬가지로, 해당 교부청구에 기하여는 경매절차에서 배당받을 수 없다(대판 2019. 8. 9. 2018다272407 참조).
나. 조세채권 우선의 원칙
국세, 관세 및 체납처분비(국세기 35조 1항 본문, 관세법 3조)와 지방세, 가산금 및 체납처분비(지방세기 71조 1항 본문, 2조 1항 22호)는 다른 공과금과 그 밖의 채권에 우선하여 징수한다.
⑴ 저당권·전세권의 피담보채권과 조세의 우선관계
조세와 저당권·전세권의 피담보채권(확정일자를 갖춘 임차인의 임차보증금반환채권도 마찬가지로 해석된다. 대판 1992. 10. 13. 92다30597 참조) 사이의 우선순위는 조세의 법정기일과 설정등기일(확정일자를 갖춘 임차인 또는 등기된 임차인의 우선변제권 발생일 포함)의 선후를 따져 정한다.
저당권 등의 설정일과 조세의 법정기일이 같은 날인 경우의 우선순위에 관하여, 조세채권이 우선한다고 보는 견해, 저당권 등의 피담보채권이 우선한다는 견해, 양자가 동일한 순위로서 얀분하여야 한다는 견해 등이 대립되고 있으나, 국세기본법 35조 1항 3호(지방세기 71조 1항 3호도 같다)가 법정기일 ‘전에’ 설정된 저당권 등을 조세우선권의 예외로서 인정하는 형식으로 규정하고 있어 그 문리해석상 조세채권우선의 원칙으로 돌아가 조세채권이 우선한다고 보는 견해가 다수설이다(지방세에 관한 현재 2009. 9. 24. 2007헌바61, 62 참조).
국세기본법 35조 1항 3호의 입법취지와 관련 규정의 내용 및 체계 등에 비추어 보면, 납세의무자가 신고납세방식 인 국세의 과세표준과 세액을 신고한 다음 매각재산에 저당권 등의 설정등기를 마친 경우라면, 이후에 과세관청이 당초 신고한 세액을 증액하는 경정을 하여 당초보다 증액된 세액을 고지하였더라도, 당초 신고한 세액에 대해서는 같은 법 35조 2항 1호에 따라 당초의 신고일이 법정기일이 되어 저당권 등에 의하여 담보되는 채권보다 우선하여 징수할 수 있다고 보아야 한다(대판 2018. 6. 28. 2017다236978).
⑵ 압류와 법정기일의 소급효
국세나 지방세의 법정기일은 각 조세의 종류마다 규정되어 있다(국세기 35조 2항, 지방세기 71조 1항 3호).
다만 국세의 경우 국세징수법 24조 2항에 의하여 확정 전 보전압류를 한 때에는 그 보전압류 이후 발생한 체납된 국세는 보전압류등기일을 법정기일로 본다(국세기 35조 2항 6호, 국세징수법 24조 2항).
지방세기본법 71조 1항 3호 마목도 국세기본법 35조 2항 6호와 동일하게 규정하고 있으므로 국세에 관한 위 원칙이 그대로 지방세에 적용된다.
다. 조세채권 상호 간의 우열
현행 세법은 조세 상호 간의 우열에 관하여 아무런 규정을 두고 있지 않다.
따라서 국세와 지방세를 포함한 모든 조세채권은 원칙 적으로 그 징수순위가 동일하다.
다만 이에 대한 예외로서는 압류선착주의(국세기 36조, 지방세기 73조), 담보부 조세의 우선원칙(국세기 37조, 지방세기 74조), 당해세 우선의 원칙 등이 있다.
⑴ 압류선착주의
국세 상호 간, 지방세 상호 간, 국세와 지방세 상호 간에는 먼저 압류한 조세가 나중에 압류(참가압류)하거나 교부청구한 조세보다 우선한다는 원칙을 압류선착주의라고 한다(국세기 36조, 지방세기 73조).
부동산경매절차에서 관세의 교부청구를 하는 경우에는 그 부동산이 관세미납물품일 여지는 없고 당연히 국세징수의 예에 의하여 관세를 징수하는 경우(관세법 3조 2항)에 해당할 것이므로, 이 경우의 관세의 우선순위는 국세기본법에 의한 국세와 동순위로 하고(관세법 3조 2항), 이때 다른 조세와의 사이에서는 압류선착주의의 적용 여부가 문제된다.
이 압류선착주의가 강제경매나 임의경매절차에서도 그대로 적용되느냐에 관해 견해의 대립이 았으나, 판례는 국세기본법 36조 1항과 지방세기본법 73조 1항이 채택하고 있는 압류선착주의의 취지는 다른 조세채권자보다 조세채무자의 자산 상태에 주의를 기울이고 조세 징수에 열의를 가지고 있는 징수권자에게 우선권을 부여하는 것이고, 이러한 압류선착주의의 입법취지와 압류재산이 금전채권인 경우에 제3채무자가 그의 선택에 의하여 체납처분청에 지급하는지, 집행법원에 집행공탁을 하는지에 따라 조세의 징수액이 달라지는 것은 부당하다는 점을 고려하여 보면, 압류선착주의는 조세가 체납처분절차를 통하여 징수되는 경우뿐만 아니라 민사집행법에 의한 절차를 통하여 정수되는 경우에도 적용되어야 한다는 입장이다(대판 2003. 7. 11. 2001다83777).
주의할 것은 압류선착주의는 압류가 먼저 된 대로 우선한다는 것이 아니라 압류와 교부청구 사이에서는 압류가 우선한다는 점이다.
1순위 압류, 2순위 압류, 3순위 압류가 있는 경우에 2, 3순위의 압류는 1순위 압류가 소멸되지 않는 한 참가압류로서 교부청구의 효력만이 있으므로(국세징수법 57조, 58조, 지방세징수법 67조. 68조, 대판 2007. 4. 12. 2004다20326, 대판 2008. 10. 23. 2008다47732), 1순위 압류는 우선권이 있으나. 2순위와 3순위는 서로 교부청구로서 동순위로 안분배당하여야 한다.
즉 1, 2, 3 순위 압류가 차례로 있을 때 압류선착주의라는 말은 1, 2, 3의 압류순서대로 우선권이 있다는 말이 아니라, 1순위 압류권자만이 진정한 압류권자로서 참가압류권자이자 교부청구권자에 불과한 2, 3순위 압류권자에게 우선권이 있다는 의미이다.
압류선착주의에서 의미하는 ‘압류에 관계되는 국세’란 압류의 원인이 된 국세뿐만 아니라 국세징수법 47조(한번 압류등기를 하고 나면 동일한 자에 대한 압류등기 이후에 발생한 체납세액에 대하여도 새로운 압류등기를 거칠 필요 없이 당연히 압류의 효력이 미친다. 대판 1988. 1. 19. 87누827)에 의하여 압류의 효력이 미치는 국세를 포함하는 것이다(대판 2007. 12. 14. 2005다11848).
지방세징수법 57조도 국세징수법 47조와 동일하게 규정하고 있으므로 국세에 관한 위 원칙이 지방세에도 그대로 적용된다(대판 2010. 1. 14. 2007다5229 참조).
압류선착주의의 원칙은 부동산 자체에 대하여 부과된 조세와 가산금(당해세)에 대하여는 적용되지 않는다(대판 2007. 5. 10. 2007두2197).
압류선착주의는 조세채권 사이의 우선순위를 정하는데 적용할 수 있을 뿐 조세채권과 공시를 수반하는 담보물권 사이의 우선순위를 정하는데 적용할 수는 없다.
따라서 공시를 수반하는 담보물권이 설정된 부동산에 관하여 담보물권 설정일 이전에 법정기일이 도래한 조세채권과 담보물권 설정일 이후에 법정기일이 도래한 조세채권에 기한 압류가 모두 이루어진 경우, 당해세를 제외한 조세채권과 담보물권 사이의 우선순위는 그 법정기일과 담보물권 설정일 선후에 의하여 결정하고, 이와 같은 순서에 의하여 매각대금을 배분한 후, 압류선착주의에 따라 각 조세채권 사이의 우선순위를 결정하여야 할 것이다(대판 2005. 11. 24. 2005두9088).
공과금(국민연금법상의 국민연금보험료, 산업재해보상보험법상의 산업재해보상보험료 등) 상호 간과 공과금과 조세 상호 간에는 압류선착주의가 준용되지 않는다(대판 2005. 5. 27. 2004다44384, 대판 2008. 10. 23. 2008다47732).
⑵ 담보부 조세의 우선원칙
납세담보로 제공된 재산을 매각하였을 때에는 국세기본법 36조(압류에 의한 우선)에도 불구하고 피담보국세와 그에 대한 체납처분비는 압류 여부에 관계 없이 매각대금 중에서 다른 국세 및 체납처분비와 지방세에 우선하여 정수하며(국세기 37조), 이 점은 지방세에 대한 납세담보의 경우에도 마찬가지이다(지방세기 74조).
즉 납세담보물에 대하여 다른 조세에 기한 선행 압류가 있더라도 매각대금은 납세담보물에 의하여 담보된 조세에 우선적으로 충당하여야 하고, 납세담보물이 납세의무자의 소유가 아닌 경우에도 마찬가지이다(대판 2015. 4. 23. 2013다204959).
또한 납세담보로 제공된 재산에 관하여 경매가 실행된 경우에 이미 그 재산에 선순위 저당권·전세권 등이 설정 되어 있으면 ① 담보재산이 납세의무자의 소유인 경우에는 조세채권의 법정기일이 담보권의 등기일자와 같거나 앞선 경우와 당해세의 경우에는 그 조세채권이 우선하고, ② 담보재산이 제3자의 소유인 경우에는 그 조세채권은 선순위의 담보권보다 항상 후순위이다.
라. 본세·가산금·가산세·체납처분비의 징수순위와 배당순위
① 가산금이란 국세, 지방세 등을 납부기한까지 납부하지 아니한 때에 국세징수법, 지방세징수법 등에 의하여 고지세액에 가산하여 징수하는 금액(가산금)과 납부기한 경과 후 일정기한까지 납부하지 아니한 때에 그 금액에 다시 가산하여 징수하는 금액(증가산금)을 말한다[구 국세기(2018. 12. 31. 개정되기 전의 것, 이하 같다) 2조 5호, 2018. 12. 31. 개정(2020. 1. 1 시행)된 국세기본법은 가산금을 폐지하고 이를 (납부지연)가산세로 통합하였는데, 시행일 이전에 성립된 가산금에 대하여는 종전의 규정에 따르므로 이 하 가산금 내용은 당분간 그대로 유효하다, 지방세기 2조 1항 24호].
구 국세 징수법(2018. 12. 31. 개정되기 전의 것, 이하 같다) 21조가 규정하는 가산금과 중가산금은 국세가 납부기한까지 납부되지 않은 경우 미납분에 대한 지연이자(이행지체에 대한 지연손해금)의 의미로 부과되는 부대세의 일종으로서, 과세권자의 확정절차 없이 국세를 납부기한까지 납부하지 아니하면 같은 법 21조의 규정에 의하여 당연히 발생하고 그 액수도 확정되는 것이다(대판 2000. 9. 22. 2000두2013, 대판 2007. 6. 29. 2006다66753).
지방세징수법 30조, 31조도 구 국세징수법 21조와 동일하게 규정하고 있으므로 국세에 관한 위 원칙이 지방세에도 그대로 적용된다.
가산금의 법정기일에 관하여는 종래 국세기본법에 따로 정한 바가 없었는데, 판례는 구 국세기본법 35조 1항 3호 다목의 규정을 유추하여 가산금 자체의 납세의무가 확정되는 때, 즉 납부고지서에서 고지된 납부기한을 도과한 때로 보아야 한다는 입장이 있다(대판 2003. 3. 11. 2002다74374, 대판 2010. 12. 9. 2010다70605).
2014. 12. 23. 개정되어 2015. 1. 1.부터 시행된 국세기본법 35조 1항 3호 라목은 가산금의 법정기일을 ‘가산금을 가산하는 고지세액의 납부기한이 지난 날’로 명확히 하였다.
지방세도 마찬가지이다(2015. 12. 29. 개정되어 2016. 1. 1.부터 시행된 지방세기본법 71조 1항 3호 바목 참조).
특정의 조세채권에 관하여 조세의 본세와 가산금(구 국세기 2조 5호, 지방세기 2조 1항 24호) 및 체납처분비 전부를 충당하기에 부족한 경우에는 체납처분비, 국세 또는 지방세, 가산금의 순으로 징수한다(구 국세징수법 4조, 지방세징수법 4조).
그런데 위 각 조항은 조세에 관한 충당의 순서를 정한 것에 불과하고, 다른 담보권과의 우열관계를 정한 것은 아니다.
따라서 가산금 채권과 저당권 등에 의하여 담보되는 채권의 우선관계도 역시 가산금 자체의 법정기일을 기준으로 결정하여야 한다(대판 1998. 9. 8. 97다12037, 대판 2002. 2. 8. 2001다74018, 대판 2003. 3. 11. 2002다74374, 구 국세기 35조 1항 3호, 지방세기 71조 1항 3호 참조).
② 가산세(국세기 2조 4호, 지방세기 2조 1항 23호)는 가산금과는 달리 납세의무자가 정당한 이유 없이 세법에 의한 신고의무, 보고의무, 징수의무를 이행하지 아니하거나 위반하는 경우에 그에 대한 행정벌적인 성격으로 부과되는 것으로 본세의 산출세액에 가산하여 본세의 명목으로 징수하는 것이다(대판 2002. 8. 23. 2002두66, 대판 2011. 2. 10. 2008두2330, 헌재 2007. 1. 17. 2006헌바3 등).
가산세도 가산금과 마찬가지로 본세의 법정기일이 아닌 가산세 자체의 법정기일을 기준으로 담보권과의 우선관계를 결정하여야 한다(대판 1998. 9. 8. 97다12037, 대판 2001. 4. 24. 2001다10076).
취득세의 신고납부의무 불이행으로 부과되는 가산세의 법정기일은 납세고지서의 발송일이다(대판 2001. 4. 24. 2001다10076).
③ 조세채권의 체납처분비에 관하여는, 이 비용은 체납처분의 집행에 소요되는 비용이긴 하지만 강제집행절차 또는 임의경매절차에 참가하여 배당을 받는 경우에는 조세 자체가 저당권 등에 우선하더라도 체납처분비는 저당권 등에 우선하지 못하고 공과금 기타의 채권에 우선하여 배당받을 뿐이라는 견해와 이 비용은 체납처분을 통하여 징수하려는 조세채권의 집행에 소요된 비용이므로 그 조세채권과 동순위로 변제받이야 할 것이라는 견해가 대립되어 있다(국세기 35조 1항, 지방세기 2조 l항 22호, 25호, 71조 1항 참조).
실무는 전자의 견해를 따르고 있다.
마. 압류의 효력과 배당받을 세액의 확정
① 국세징수법 47조 2항은 체납처분 압류의 효력범위를 획장하여, 부동산·공장재단 등과 같이 등기나 등록에 의하여 권리관계가 공시되는 재산에 대하여 한 압류는 당해 압류재산의 소유권이 이전되기 전에 국세기본법 35조 2항의 규정에 의한 법정기일이 도래한 국세에 대한 체납액에 대하여도 그 효력이 미친다고 규정하고 있다.
지방세징수법 57조 2항도 국세징수법 47조 2항과 동일하
게 규정하고 있다.
여기서 말하는 ‘체납액’이란 납세의무가 성립·확정된 이후에 그 납부기한까지 납부되지 아니한 국세 및 체납처분비(국세징수법 3조 1항 2호, 구 국세징수법 3조 1항 2호가 적용되는 경우에는 가산금이 포함된다)와 지방세, 그 가산금 및 체납처분비(지방세징수법 2조 1항 2호)를 말한다.
참가압류의 경우에도 이 규정이 적용되어 참가압류등기 이후에 발생한 체납액에 대하여도 효력이 미친다(대판 1994. 9. 13. 94누1944).
국세징수법 47조 2항이 압류등기 후에 발생한 체납액에 대하여 압류의 효력이 미치기 위한 요건으로 그 체납조세의 법정기일이 당해 압류재산의 소유권이 이전되기 ‘전에’ 도래할 것을 요구하는 이상, 그 체납조세의 법정기일과 제3취득자의 소유권이전등기신청서 접수연월일이 같은 날인 경우에는 조세채권자는 그 체납액에 대하여 압류의 효력이 미침을 제3취득자에게 주장할 수 없다(대판 2010. 1. 14. 2007다5229).
② 그러나 압류의 효력 확장에 관한 위 규정의 취지는 국세징수의 확보를 위한 정책적 고려에 기인한 것으로 한번 압류등기를 하면 동일한 자에 대한 압류등기 이후에 발생한 체납세액에 대하여도 새로운 압류등기를 거칠 필요 없이 당연히 압류의 효력이 미친다는 것일 뿐이고(대판 1989. 5 . 9. 88다카17174, 대판 2012. 7. 26. 2010다50625 등) 그 압류에의해 그 후에 발생한 국세채권에 특별한 우선적 효력을 인정하는 것은 아니며(대판 1988. 1. 19. 87누827, 대판 2004. 11. 12. 2003두6115), 압류 이후 배당기일까지 발생한 체납세액 전부에 대하여 교부청구의 효력까지 인정하는 것도 아니다(대판 2012. 5. 10. 2011다44160).
체납처분에 의한 압류는 사법상의 강제집행절차에서는 배당요구의 효력이 있음에 그치는 것이며 또 배당에서 우선순위를 정하는 데 적용될 만한 다른 규정도 없는 이상, 체납처분의 압류등기 이후에 설정된 저당권 등 담보물권과의 우선순위는 국세기본법 35조와 지방세기본법 71조의 원칙으로 돌아가야 한다는 견해가 다수이고, 실무이다.
위 다수의 견해를 따른다면 압류등기 이후에 발생한 체납세액도 배당요구의 종기까지 교부청구를 하여야 하고 배당요구의 종기 이후 배당기일까지 사이에 비로소 교부청구된 세액은 배당할 수 없으며, 압류등기 이후에 발생한 체납세액과 담보권과의 우선순위를 가릴 때에는 각 체납세액의 법정기일과 담보권 등기일의 선후를 비교하여 그 우선순위를 결정하여야 한다(대판 2004. 11. 12. 2003두6115, 대판 2012. 5. 10. 2011다44160).
대법원도 압류된 조세채권에 관하여 배당요구의 종기까지 교부청구나 그 세액을 알 수 있는 증빙서류가 전혀 제출되지 아니한 경우에는 압류등기를 집행기록에 나타난 증빙서류에 준하는 것으로 취급하여 압류등기촉탁서에 의한 체납액을 조사하여 배당할 수 있을 뿐이고, 그 후 배당시까지의 사이에 비로소 교부청구된 세액은 그것이 실체법상의 다른 채권보다 우선하는 것인지 여부를 묻지 않고 이를 배당할 수 없으며(대판 1997. 2. 14. 96다51 585 등), 다만 비록 배당요구의 종기 이전에 체납세액의 신고가 었있다고 하더라도 조세채권자는 그 후 배당표가 작성될 때까지는 이를 보정하는 증빙서류 등을 다시 제출하여 수정교부청구할 수 있다고 할 것이며, 경매법원으로서는 특별한 사정이 없는 한 위 배당요구의 종기 전의 신고금액을 초과하는 금액에 대하여도 위 압류등기상의 청구금액의 범위 내에서는 배당표 작성 당시까지 제출한 서류와 증빙 등에 의하여 조세채권자가 배당받을 체납세액을 산정하여야 한다(대판 2002. 1. 25. 2001다11055 참조)고 판시하고 있어 다수설과 같다.
한편 국유재산의 무단점유자에 대한 변상금(국유재산법 2조 9호)에 관하여 국세정수법의 체납처분에 관한 규정을 준용하여 징수할 수 있다고 정한 국유재산법 73조 2항에 따라 변상금에 관한 체납처분절차에서 민사상 압류의 특칙 인 국세징수법 47조 2항이 준용되는지 여부가 문제되는데, 판례는 준용된다고 볼 수 없다는 입장이다(대판 2015. 8. 27. 2015두41371 참조).
집행력 있는 정본을 가진 채권자, 경매개시결정이 등기된 뒤에 가압류를 한 채권자, 민법·상법, 그 밖의 법률에 의하여 우선변제청구권이 있는 채권자는 배당요구의 종기까지 배당요구를 한 경우에 한하여 비로소 배당을 받을 수 있고, 적법한 배당요구를 하지 아니한 경우에는 실체법상 우선변제청구권이 있는 채권지라 하더라도 그 매각대금으로부터 배당을 받을 수 없으며, 배당요구의 종기까지 배당요구한 채권자라 할지라도 채권의 일부 금액만을 배당요구한 경우 배당요구의 종기 이후에는 배당요구하지 아니한 채권을 추가하거나 확장할 수 없는데, 이는 추가로 배당요구를 하지 아니한 채권이 이자 등의 부대채권이라 하더라도 마찬가지이다.
다만 경매신청서 또는 배당요구종기 이전에 제출된 배당요구서에 배당기일까지의 이자 등의 지급을 구하는 취지가 기재되어 있다면 배당 대상에 포함된다.
이러한 법리는 조세채권에 의한 교부청구를 하는 경우에도 동일하게 적용되므로, 그 조세채권이 지방세기본법 71조 1항 본문 및 1항 3호에 따라 법정기일에 관계없이 근저당권에 우선하는 당해세에 관한 것이라고 하더라도, 배당요구의 종기까지 교부청구한 금액만을 배당받을 수 있을 뿐이다.
그리고 그 당해세에 대한 부대세의 일종인 가산금 및 증가산금의 경우에도, 교부청구 이후 배당기일까지의 가산금 또는 중가산금을 포함하여 지급을 구하는 취지를 배당요구종기 이전에 명확히 밝히지 않았다면, 배당요구종기까지 교부청구를 한 금액에 한하여 배당받을 수 있다(대판 2012. 5. 10. 2011다44160).
③ 반면 채권압류에 의하여 보전되는 국세의 범위는, 위에서 보는 바와 같이 압류의 효력범위가 확장되는 부동산 등 압류의 경우와 달리 압류의 원인이 된 체납국세로서 채무자에게 통지된 당해 국세만에 한정된다(대판 1992. 11. 10. 92누831, 대판 2000. 6. 23. 98다34812).
즉 체납처분에 의한 채권압류의 효력은 그 압류의 원인이 된 당해 피보전국세와 그 과세연도 혹은 세목, 세액 등을 달리하는 별개의 체납세액에 대하여는 효력이 미치지 않는다.
이러한 법리는 지방세 체납처분에 의한 채권압류의 경우에도 마찬가지로 적용된다(지방세징수법 51조∼53조).
바. 부동산의 양도와 조세채권
부동산이 양도되어 제3자가 소유권을 취득한 경우 양도 이전에 양도인의 체납국세에 관하여 체납처분 등으로 압류를 한 바 없다면 양도인에 대한 체납국세는 매각대금에서 우선배당을 받을 수 없는 것이 원칙이다(대판 1998. 8. 21. 98다24396, 대판 2003. 7. 11. 2003다19435).
저당권이 설정된 부동산이 양도되었을 경우 양수인인 제3자에게 부과된 조세는 그 법정기일이 저당권의 설정 전이라고 하더라도 저당권에 대하여는 우선권이 없다(대판 1972. 1. 31. 71다2266).
저당권이 설정된 부동산이 양도되었을 경우 양수인인 제3자에게 부과된 당해세와 위 저당권의 우선관계가 문제된다.
법문의 형식으로만 보면 납세의무자가 누구인지 또는 저당권이 설정되어 있는지의 여부와 관계없이 우선 징수되는 것으로서 저당 목적물이 양도된 사실에 불구하고 양수인의 당해세가 저당권에 우선한다고 보는 견해가 있다.
그러나 저당권설정자에게 부과된 당해세에 한하여 저당권에 우선할 수 있고 양수인에게 부과된 증여세라든가 설정자의 사망으로 인하여 그 상속인에게 부과된 상속세와 같은 당해세는 기존의 저당권자에 우선하여 징수할 수 없다(대판 1991. 9. 24. 88다카8385, 대판 1995. 4. 7. 94다11835 등).
저당부동산이 저당권설정자로부터 제3자에게 양도되면서 양도인, 양수인 및 저당권자 등 3자의 합의에 의해 저당권설정계약상의 양도인이 가지는 계약상의 채무자 및 설정자로서의 지위를 양수인이 승계하기로 하는 내용의 계약인수가 이루어진 경우, 양수인인 제3자에 대하여 부과된 국세 또는 지방세를 법정기일이 앞선다거나 당해세라 하여 위 저당권부채권에 우선하여 정수할 수 없다(대판 2005. 3. 10. 2004다51153).
사. 공동저당에 관한 민법 368조 2항 후문이 조세채권자가 우선변제받은 경우에도 유추적용되는지 여부
조세우선변제권은 일정한 범위 내에서는 조세채무자의 총재산에 대하여 우선변제권이 인정된다는 점에서 이른바 법정담보물권으로서의 성격을 갖고 있다.
따라서 조세채무자의 부동산이 여럿인 경우에는 마치 그 부동산 전부에 대한 공동저당권자와 유사한 지위에 서게 되므로, 납세의무자 소유의 여러 부동산에 대하여 조세우선변제권이 행사된 경우에는 공동저당권에 관한 민법 368조가 유추적용되어야 한다(대판 2006. 5. 26. 2003다18401, 대판 2006. 5. 26. 2003다18418).
민법 368조 2항 후문에 따라 선순위자인 조세채권자를 대위하는 저당권자는 민사집행법 268조에 의하여 담보권의 실행을 위한 경매절차에 준용되는 민사집행법 88조 1항, 84조 1항에 의하여 배당요구의 종기까지 적법하게 배당요구를 하였다면 배당을 받을 수 있고(대판 2005. 9. 29. 2005다34391, 대판 2009. 11. 12. 2009다53017, 53024 등 참조), 선순위 조세채권자가 나중에 경매 또는 공매절차를 통하여 매각되는 부동산에 관하여 미리 압류를 해 두었거나 그 부동산의 경매 또는 공매절차에 참가하여 교부청구 또는 배분요구를 한 경우에만 후순위 저당권자가 선순위 조세채권자를 대위할 수 있는 것은 아니다(대판 2015. 4. 23. 2011다47534).
아. 당해세 우선의 원칙
당해세는 매각부동산 자체에 대하여 부과된 조세와 가산금으로서, 그 법정기일 전에 설정된 저당권 등으로 담보된 채권보다 우선하는데(국세기 35조 3항, 지방세기 71조 1항 3호) 이를 당해세 우선의 원칙이라 한다.
이 원칙은 공시를 수반하는 담보물권과 관련하여 거래의 안전을 보장하려는 사법적 요청과 조세채권의 실현을 확보하려는 공익적 요청을 적절하게 조화시키려는 데 입법취지가 있으므로, 당해세가 담보물권에 의하여 담보되는 채권에 우선한다고 하더라도 이로써 담보물권의 본질적 내용까지 침해되어서는 안 된다.
따라서 당해세란 담보물권을 취득하는 사람이 장래 그 재산에 대하여 부과될 것을 상당한 정도로 예측할 수 있는 것으로서 오로지 당해 재산을 소유하고 있는 것 자체에 담세력을 인정하여 부과되는 국세만을 의미하는 것으로 보아야 한다는 것이 판례[대판(전) 1999. 3. 18. 96다23184, 대판 2002. 2. 8. 2001다74018, 대판 2007. 2. 22. 2005다10845 등]이다.
지방세에 대하여도 지방세법 31조 2항 3호에서 당해세 우선의 원칙을 규정하였다가 1991. 12. 14. 법률 제4415호로 지방세법을 개정하면서 위 원칙을 폐지하였는데, 1 995. 12. 6 법률 제4995호로 지방세법을 개정하면서 당해세우선의 규정을 부활시켜(1996. 1. 1. 시행) 오늘에 이르고 있다.
현재는 지방세기본법 71조 1항 3호에 근거규정이 있다.
당해세 우선의 원칙은 조세 상호 간에도 적용되기 때문에(대판 2005. 11. 24. 2005두9088), 압류선착주의 원칙은 부동산 자체에 대하여 부과된 당해세와 그 가산금에 대하여는 적용되지 않는다(대판 2007. 5. 10. 2007두2197).
한편 어떤 조세가 당해세에 해당되는 지에 관한 구체적·세부적 판단 문제는 개별법령의 해석·적용의 권한을 가진 법원의 영역에 속한다(헌재 2001. 2. 22. 99헌바44 등).
신탁법 22조 1항 단서에서 예외적으로 신탁재산에 대하여 강제집행 또는 경매를 할 수 있다고 규정한 ‘신탁사무의 처리상 발생한 권리’에는 수탁자를 채무자로 하는 것만이 포함되며, 위탁자를 채무자로 하는 것은 여기에 포함되지 않는다(대판 2012. 4. 12. 2010두4612, 대판 2012. 4. 13. 2011두686 등 참조).
따라서 신탁재산에 관하여 위탁자에게 부과된 당해세인 재산세와 가산금채권이라고 하더라도 신탁법 22조 1항 단서의 신탁사무의 처리상 발생한 권리라고 할 수 없어 신탁재산에 대한 경매절차에서 배당받을 수 없다(대판 2012. 7. 12. 2010다67593).
이에 따라 신탁재산 자체에서 발생하는 당해세(국세기 35조 3항, 지방세기 71조 5항)나 신탁재산에 터잡은 신탁사업으로부터 발생하는 부가가치세와 같은 조세채권은 신탁재산과 관련하여 발생하였음에도, 납세의무자가 위탁자이고 신탁재산의 소유자가 수탁자라는 이유로 신탁재산으로부터 징수할 수 없는 문제가 있었는데, 2014. 1. 1. 법률 저112153호로 개정(2014. 1. 1. 시행)된 지방세법은 신탁재산에 대한 재산세 납세의무자를 위탁자에서 신탁재산의 소유자인 수탁자로 변경하여(지방세법 106조 3항, 107조 1항 3호) 지방세 중 당해세에 대한 위와 같은 문제점을 입법적으로 해결하였다.
또한 2017. 12. 19. 법률 제15223호로 개정(2018. 1. 1. 시행)된 부가가치세법은 위탁자의 다른 재산에 대하여 체납처분을 하여도 징수할 금액에 미치지 못할 때에는 신탁재산과 관련하여 발생한 부가가치세, 가산금, 체납처분비는 수탁자가 납부할 의무가 있다는 내용의 같은 법 3조의2를 신설하였다.
한편 대법원은 신탁재산의 공급에 따른 부가가치세의 납세의무자는 그 처분 등으로 발생한 이익과 비용이 최종적으로 귀속되는 신탁계약의 위탁자 또는 수익자로 되어야 한다는 취지의 종전 판례를 변경하여, 수탁자가 위탁자로부터 이전받은 신탁재산을 관리·처분하면서 재화를 공급하는 경우 신탁재산에 대한 권리와 의무의 귀속주체로서 계약당사자가 되어 재화의 공급이라는 거래행위를 통하여 그 재화를 사용·소비할 수 있는 권한을 거래상대방에게 이전한 수탁자를 부가가치세 납세의무자로 보아야 한다고 판시하였다[대판(전) 2017. 5. 18. 2012두22485].
2014. 1. 1. 개정(2014. 1. 1. 시행)된 지방세기본법 63조 1항 4호(현행 지방세징수법 5조 1항 4호)는 신탁을 원인으로 한 부동산의 소유권이전등기 시 해당 부동산의 소유자에게 지방세 체납액이 없음을 증명하는 지방세납세증명서(이전하는 부동산의 소유자에게 부과된 해당 부동산에 대한 취득세, 재산세, 지방교육세 및 지역자원시설세에 한정한다)를 등기소에 제출하도록 의무화하였다.
자. 당해세의 종류
⑴ 국세
국세에 관하여 종전에는 국세기본법 시행령 18조 1항이 상속세·증여세·재평가세를 당해세로 규정하고 있있다.
그런데 위 규정은 2003. 1 2. 30. 삭제되고 같은 날 국세기본법 35조 5항을 신설하여 국세 중 당해세는 상속세 및 증여세로 하였으나, 다시 같은 항을 2005. 1. 5. 개정하여 국세 중 당해세는 상속세, 증여세 및 종합부동산세로 하였다.
그 결과 종전에 당해세로 되어 있던 재평가세는 삭제되고, 종합부동산세가 추가되었다.
따라서 2005. 1. 5.부터는 국세 중 상속세, 증여세, 종합부동산세가 당해세에 해당한다(국세기 35조 3항).
상속세, 증여세에 대하여 이는 과세물건에 대한 재산세라기보다는 권리변동을 대상으로 하여 부과되는 것이므로 이를 당해세로 인정한다면 담보물권의 본질적 내용을 침해할 우려가 있어 위헌의 소지가 있다는 주장도 있으나, 증여세에 관하여 대법원은 이를 그 부동산 자체에 관하여 부과된 이른바 당해세에 해당한다고 판시한 바 있어(대판 1999. 8. 20. 99다6135), 증여세나 이와 유사한 상속세는 모두 위 법률의 규정대로 당해세로 취급하는 것이 실무이다.
다만 경매절차에서 교부청구한 상속세와 증여세가 경매물건에 대한 당해세에 해당하는지에 관하여는 신중한 판단이 필요하다.
대법원은 증여세에 관하여, 부동산을 매수한 후 소유권이전등기를 하지 아니한 채 수증자 앞으로 직접 소유권이전등기를 한 것을 과세대상으로 삼아 부과된 증여세는 당해세에 해당하지만(대판 1999. 8. 20. 99다6135), 매각재산의 취득자금을 증여받은 것으로 추정하여 그 재산의 취득자금에 대해 부과하는 증여세는 당해세라고 할 수 없고(대판 1996. 3. 12. 95다47831), 구 상속세법(1996. 12. 30. 법률 제 5193호로 전문 개정 되기 전의 것) 34조의2 1항의 규정에 의하여 부과되는 증여의제로 인한 증여세는 당해세가 아니라고 판시함으로써(대판 2002. 6. 14. 2000다49534), 매각재산 자체가 증여된 경우에 한하여 그 재산에 부과된 증여세가 당해세에 해당한다고 하고 있기 때문이다.
또한 부동산에 대하여 근저당권설정 이전에 이루어진 증여를 원인으로 하여 부과된 증여세는 위 부동산 자체에 관하여 부과된 것이고, 근저당권설정 당시 이미 등기기록상 증여를 원인으로 하여 근저당권설정자 명의로 소유권이전등기가 마쳐져 있었으므로 근저당권자로서는 장래 이 증여를 과세원인으로 하여 증여세가 부과될 것을 상당한 정도로 예측할 수 있다고 봄이 상당할 것이고, 따라서 위 증여세는 당해세에 해당한다고 판시하였다(대판 2001. 1. 30. 2000다47972).
상속세에 관하여는, 국세에 대하여 우선적으로 보호되는 저당권으로 담보되는 채권이란 원래 저당권설정 당시의 저당권자와 저당권설정 자와의 관계를 기본으로 하여 그 설정자의 납세의무를 기준으로 한 것이라고 해석되므로, 저당권설정자가 그 피담보채권에 우선하여 징수당할 아무런 조세의 체납도 없는 상태에서 사망한 경우에 그 상속인에 대하여 부과한 국세인 상속세는 이를 당해세라 하여 우선 징수할 수 없다고 판시하였다(대판 1996. 7. 12. 96다2 1058).
판례가 저당권설정자에게 부과된 세금에 한하여 우선할 수 있고 양수인에게 부과된 증여세라든가 설정자의 사망으로 인하여 그 상속인에게 부과된 상속세와 같은 당해세는 기존의 저당권자에 우선하여 징수할 수 없다는 제한설의 입장임은 앞서 본 바와 같다(대판 1995. 4. 7. 94다11835 등).
종합부동산세와 관련하여 종전에는 지방세 중 종합토지세가 당해세에 해당하였다.
그런데 2005. l. 5. 제정되어 시행된 종합부동산세법에 의하여 국세인 종합부동산세가 신설되면서 지방세인 종합토지세는 재산세에 통합되었다.
⑵ 지방세
종전에는 지방세 중 ① 재산세(건물분), ② 농지세, ③ 자동차세, ④ 종합토지세, ⑤ 도시계획세, ⑥ 소방공동시설세 등이 당해세에 해당하였다.
그런데 재산세와 종합토지세로 이원화되어 있었던 부동산 지방세제를 지방세인 재산세와 국세인 종합부동산세로 개편하면서, 2005. l. 5. 지방세법 시행령 14조의4를 개정하여 종합토지세를 삭제하였기 때문에, 2005. 1. 5. 이후부터 2010. 12. 31.까지는 지방세 중 당해세는 재산세, 자동차세, 도시 계획세, 공동시설세 및 지방교육세(재산세와 자동차세분에 한함)뿐이다.
한편 2011. l. 1. 이후부터는 지방세 중 재산세·자동차세(자동차 소유에 대한 자동차세만 해당한다), 지역자원시설세(특정부동산에 대한 지역차원시설세만 해당한다, 2021. 1. 1.부터는 소방분에 대한 지역자원시설세만 해당한다) 및 지방교육세(재산세와 자동차세에 부가되는 지방교육세만 해당한다)가 당해세에 해당한다(지방세기 71조 5항).
⑶ 당해세의 순위
당해세는 최우선순위의 임금채권과 소액임차인의 보증금채권을 제외하고는 어떠한 채권에 대하여도 우선한다.
그런데 당해세, 소액보증금 및 선순위저당권의 순위가 서로 상충되는 경우, 예를 들면 서울에 있는 주택에 대한 경매절차에서 2018. 1. 11. 설정된 근저당권, 당해세, 보증금 1억 1,000만 원의 임차인이 있을 경우에, 임차인의 소액보증금 3,700만 원은 당해세에 우선하고, 당해세는 근저당권에 우선하며, 근저당권은 소액보증금에 우선하여 3자간에 순환적인 우선관계가 성립 하는 경우에는 순환배당·흡수배당의 예에 따라 배당한다
한편 관할관청의 교부청구서상으로 세목·과세대상·법정기일 등이 불분명한 경우에는 조세를 주관하는 공공기관에 미리 보정을 요구하여 당해세에 해당하는지 여부를 확인·정리 하여야 한다.
