【형사판례<부가가치세>)】《동일한 가공거래 또는 전자세금계산서 발급분인 경우 특정범죄 가중처벌 등에 관한 법률 제8조의2 제1항의 적용 요건으로서 “공급가액 등의 합계액” 산정 대상..

【형사판례<부가가치세>)】《동일한 가공거래 또는 전자세금계산서 발급분인 경우 특정범죄 가중처벌 등에 관한 법률 제8조의2 제1항의 적용 요건으로서 “공급가액 등의 합계액” 산정 대상 및 방법(대법원 2017. 12. 28. 선고 2017도11628 판결)》〔윤경 변호사 더리드(The Lead) 법률사무소〕

 

1. 판결의 요지

 

【판시사항】

 

[1] 동일한 거래에 대한 것이라도 허위 세금계산서 발급·수취행위와 허위의 매출·매입처별 세금계산서합계표 제출행위에 따른 ‘공급가액’을 별도로 산정하여야 하는지 여부(적극) / 특정범죄 가중처벌 등에 관한 법률 제8조의2에 따라 가중처벌을 하기 위한 기준인 ‘공급가액 등의 합계액’을 산정할 때에도 위와 같이 별도로 산정된 각 ‘공급가액’을 합산하여야 하는지 여부(적극)

 

[2] 구 부가가치세법에서 전자세금계산서 제도를 도입한 취지 / 세금계산서합계표를 제출할 필요가 없는 전자세금계산서 발급분에 관하여 세금계산서합계표를 제출하였으나, 그 부분 거래가 허위로 발급된 전자세금계산서에 관한 것인 경우, 조세범 처벌법 제10조 제3항 제3호의 ‘부가가치세법에 따른 매출·매입처별 세금계산서합계표를 거짓으로 기재하여 정부에 제출한 행위’에 해당하는지 여부(소극)

 

【판결요지】

 

[1] 동일한 거래에 대한 허위 세금계산서 발급·수취행위와 허위의 매출·매입처별 세금계산서합계표 제출행위는 서로 구별되는 별개의 행위로서 각 행위에 따른 결과라고 할 수 있는 ‘공급가액’ 역시 별도로 산정하여야 하며, 특정범죄 가중처벌 등에 관한 법률 제8조의2에 따라 가중처벌을 하기 위한 기준인 ‘공급가액 등의 합계액’을 산정할 때에도 위와 같이 별도로 산정된 각 ‘공급가액’을 합산하는 것이 타당하다.

 

[2] 2008. 12. 26. 법률 제9268호로 개정되어 2010. 1. 1. 시행된 구 부가가치세법은 거래징수 방식인 부가가치세와 관련한 과다한 납세협력비용 및 조세행정비용을 절감하고 거래의 투명성을 제고할 목적으로 전자세금계산서 제도를 도입하였고, 이에 따라 현행 부가가치세법은 법인사업자와 대통령령으로 정하는 개인사업자로 하여금 전자세금계산서를 발급하도록 하고 전자세금계산서를 발급한 때에는 그 발급명세를 국세청장에게 전송하도록 하되(제32조 제2항, 제3항), 전자세금계산서를 발급하거나 발급받고 그 발급명세를 해당 재화 또는 용역의 공급시기가 속하는 과세기간 또는 예정신고기간 마지막 날의 다음 달 11일까지 국세청장에게 전송한 경우에는 해당 예정신고 또는 확정신고 시 매출·매입처별 세금계산서합계표를 제출하지 않을 수 있다고 규정하고 있다(제54조 제2항). 또한 전자세금계산서 제도의 도입으로 2009. 3. 26. 개정되어 2010. 1. 1. 시행된 구 부가가치세법 시행규칙은 종래의 매출·매입처별 세금계산서합계표 서식을 변경하여 매출·매입세금계산서 총합계란을 ‘전자세금계산서 발행(수취)분’과 ‘전자세금계산서 외의 발행(수취)분’으로 구분한 다음, ‘전자세금계산서 발행(수취)분’에는 ‘전자세금계산서 외의 발행(수취)분’과 달리 전체 매출·매입처수, 매수, 공급가액, 세액만이 기재될 뿐 그 밖에 부가가치세법에서 정한 세금계산서합계표의 필수적 기재사항(제54조 제1항 각호)인 매출·매입처별 명세는 기재되지 않도록 하였으며[별지 제20호의2 서식(1), 별지 제20호의3 서식(1)], 현행 부가가치세법 시행규칙도 마찬가지로 과세기간 종료일 다음 달 11일까지 국세청장에게 전송된 전자세금계산서 발급분에 대하여는 세금계산서합계표에 필수적 기재사항인 매출·매입처별 명세가 기재되지 않도록 규정하고 있다[별지 제38호 서식(1), 별지 제39호 서식(1)].

위와 같은 전자세금계산서 제도의 도입 취지와 아울러 국세청장에게 발급명세가 전송된 전자세금계산서 발급분에 대하여는 매출ㆍ매입처별 세금계산서합계표를 제출할 의무가 없을 뿐만 아니라 이를 제출하더라도 부가가치세법에서 정한 세금계산서합계표의 필수적 기재사항이 기재되지 않는 점에 비추어 볼 때, 세금계산서합계표를 제출할 필요가 없는 전자세금계산서 발급분에 관하여 세금계산서합계표를 제출하였다고 하더라도 부가가치세법에 따른 세금계산서합계표를 기재하여 제출한 것으로 평가하기는 어렵고, 따라서 설령 그 부분 거래가 허위로 발급된 전자세금계산서에 관한 것이라고 하더라도 조세범처벌법 제10조 제3항 제3호의 ‘부가가치세법에 따른 매출ㆍ매입처별 계산서합계표를 거짓으로 기재하여 정부에 제출한 행위’에 해당한다고 볼 수 없다.

 

2. 사안의 개요 및 쟁점

 

가. 공소사실의 요지

 

피고인은 타일 및 위생도기 등을 수입ㆍ판매하는 개인사업체를 운영하는 사람으로서, 재화 또는 용역을 공급한 사실이 없음에도 영리를 목적으로 다음과 같이 부가가치세법에 따른 세금계산서를 발급하거나 매출처별 세금계산서합계표를 거짓으로 기재하여 정부에 제출하였고, 그 공급가액 등의 합계액이 3,492,295,452원에 달한다.

(1) 2015년 1기분(총 11장), 2015년 2기분(총 41장)의 허위 세금계산서 발급

피고인은 2015. 2. 3.부터 2015. 11. 30.까지 총 52장의 세금계산서 공급가액 합계 2,692,127,726원 상당을 허위로 발급하였다.

(2) 매출처별 세금계산서합계표 거짓 작성 및 제출

피고인은 2015. 7. 24.경 2015년 1기분 부가가치세 확정신고를 위해 위 가.항의 세금계산서 중 11장 공급가액 합계 407,741,818원 상당의 매출처별 세금계산서합계 표 1장을 작성하여 정부에 제출하였고, 2016. 1. 23.경 2015년 2기분 부가가치세 확정신고를 위해 위 가.항의 세금계산서 중 총 17장 공급가액 합계 392,425,908원 상당의 매출처별 세금계산서합계표 1장을 작성하여 정부에 제출하였다.

 

나. 쟁점

 

이 사건의 쟁점은, 1. 동일한 거래에 대한 것이라도 허위 세금계산서 발급·수취행위와 허위의 매출·매입처별 세금계산서합계표 제출행위에 따른 ‘공급가액’을 별도로 산정하여야 하는지 여부(적극) / 특정범죄 가중처벌 등에 관한 법률 제8조의2에 따라 가중처벌을 하기 위한 기준인 ‘공급가액 등의 합계액’을 산정할 때에도 위와 같이 별도로 산정된 각 ‘공급가액’을 합산하여야 하는지 여부(적극), 2. 구 부가가치세법에서 전자세금계산서 제도를 도입한 취지 / 세금계산서합계표를 제출할 필요가 없는 전자세금계산서 발급분에 관하여 세금계산서합계표를 제출하였으나, 그 부분 거래가 허위로 발급된 전자세금계산서에 관한 것인 경우, 조세범 처벌법 제10조 제3항 제3호의 ‘부가가치세법에 따른 매출·매입처별 세금계산서합계표를 거짓으로 기재하여 정부에 제출한 행위’에 해당하는지 여부(소극)이다.

 

동일한 거래에 대한 것이라도 허위 세금계산서 발급·수취행위와 허위의 매출·매입처별 세금계산서합계표 제출행위에 따른 ‘공급가액’을 별도로 산정하여야 하는지 여부(적극)가 이 사건의 핵심쟁점이다.

 

3. 조세범 처벌법 제10조 제3항의 취지 및 주요 내용  [이하 대법원판례해설 제114호, 하태한 P.613-651 참조]

 

가. 부가가치세법 신설과 세금계산서의 기능

 

부가가치세는 재화나 용역의 흐름에 따라 매 유통단계에서 창출된 부가가치를 과세표준으로 하여 부과되는 조세이고, 다단계 일반소비세로 분류된다. 구 부가가치세법(1976. 12. 22. 법률 제2934호로 제정된 것)은 사업자가 자신이 공급한 재화나 용역에 대한 세액에서 공급받은 재화나 용역에 대한 세액을 공제함으로써 납부세액을 산출하는 소위 ‘전단계 세액공제법’을 취하고 있다. 사업활동을 위해 재화 등을 공급받은 사업자가 매입세액을 공제받기 위해서는 필수적으로 재화 등을 공급자로부터 세금계산서를 증빙으로 교부를 받아야 한다. 이를 통해 재화 등을 공급받은 사업자가 공급자에게 세금계산서의 교부를 적극적으로 요청하게 되고, 매출거래가 자연스럽게 노출되는 구조이다.

 

나. 세금계산서에 의한 거래질서 문란행위의 유형

 

사업자들이 허위 세금계산서를 수수하는 행위를 하는 주된 동기는 매입세액을 과장하여 세원을 은닉하고 부당하게 세금을 환급받는 등 방법으로 조세포탈을 하는 데에 있다고 볼 수 있다. 그러나 반드시 이에 한정되지는 않고, 사업자가 매출세액을 과장하여 공공사업 입찰이나 대출 금융거래 등에서 요구되는 사업체 규모 요건을 충족시킬 필요가 있다고 판단할 때에도 나타날 수 있다. 그러나 실무상으로는 실물거래가 있음에도 공급자가 부가가치세 세원이 되는 매출이 노출되는 것을 막으려고 고의적으로 세금계산서 발행을 회피하는 방법인 ‘무자료거래’와 실물거래도 없이 허위 세금계산서를 발급받아 부가가치세 신고를 함으로써 매입세액을 부정하게 공제받는 방법으로 부가가치세를 포탈하는 방법인 ‘가공거래’가 주로 문제 된다.

 

다. 세금계산서에 의한 거래질서 문란행위의 처벌

 

구 부가가치세법 시행 당시 사업자는 부가가치세법상 교부하였거나 교부를 받은 세금계산서를 예정신고 또는 확정신고와 함께 반드시 거래의 증빙으로서 정부에 제출하게 되어 있었는데(제20조 제1항), 이를 전제로 구 조세범처벌법(1976. 12. 22. 법률 제2932호로 개정된 것)은 제11조의2 제1항(현행 조세범처벌법 제10조 제1항과 같은 규정임)에서 ‘부가가치세법의 규정에 의하여 세금계산서를 작성하여 교부하여야 할 자가 고의로 세금계산서를 교부하지 않거나 세금계산서에 허위의 기재를 한 행위’인 ‘무자료거래’를 처벌하는 규정을 먼저 신설하였다. 그 후 ‘가공거래’를 규제하기 위하여 1994. 12. 22. 법률 제4812호 로 구 조세범처벌법을 개정하면서 ‘부가가치세법의 규정에 의한 재화 또는 용역을 공급함이 없이 세금계산서를 교부하거나 교부받은 자’를 처벌하는 규정인 제11조의 2 제4항(현행 조세범 처벌법 제10조 제3항과 같은 규정임)과 위 제4항의 행위를 알선ㆍ중개하는 자를 처벌하는 규정인 제11조의2 제5항(현행 조세범 처벌법 제10조 제4항과 같은 규정임)을 신설하였다. 신설된 규정은 실물거래 없이 세금계산서 등을 수수ㆍ제출하는 행위와 그 행위를 알선ㆍ중개하는 행위를 처벌하는 규정으로서 조세포탈 자체가 아닌 가공거래를 통한 조세포탈의 선행행위를 처벌하는 것이 주된 목적이라고 설명된다. 즉 허위 매입세액 공제 또는 손금산입을 위하여 실물거래 없이 허위 세금계산서를 발급해 주고 그 수수료를 받아 실질적으로는 타인의 부가가치세 또는 법인세 등의 포탈행위를 방조하는 소위 ‘자료상’을 처벌하기 위하여 도입된 것이다(대법원 2014. 4. 30. 선고 2012도7768 판결). 이로써 세금계산서 관련 범죄는 조세수입의 감손이라는 결과 발생이 없더라도 세정질서를 문란하게 만드는 행위의 위해성, 위험성 있는 행위에 대해서까지 처벌 범위를 확장한 것으로 볼 수 있다.

 

라. 세금계산서합계표의 도입과 처벌 규정의 추가

 

세금계산서합계표는 부가가치세 신고 시에 제출하여야 할 증빙서류의 간소화를 위한 조치라고 할 수 있다. 사업자는 부가가치세 신고 시 정부에 세금계산서를 증빙서류로 제출할 필요 없이 세금계산서합계표를 제출하는 것으로 갈음하여 세금계산서 보관의 부담을 덜 수 있고, 정부로서도 사업자별로 세금계산서 발급 관련 상세내역을 세금계산서합계표의 필요적 기재사항으로 기재하게 함으로써 각각의 세금계산서들을 일일이 대조해 볼 필요 없이, 가공거래 여부를 밝히거나 세액을 산출할 수 있게 되어 조세행정의 편의를 도모할 수 있다는 점이 장점으로 지적된다.

한편 세금계산서 제출을 대체하는 세금계산서합계표의 도입과 함께 그 제출을 강제하고 기재내용의 정확성을 담보할 장치를 마련할 필요에서 위반행위에 대한 제재수단이 추가로 도입되었다. 먼저 세금계산서가 수수되지 아니하거나 매입처별 세금계산서합계표가 제출되지 아니한 경우와 법령에 정한 사항의 기재가 누락ㆍ허위인 경우에는 수수ㆍ제출되지 아니한 부분과 누락ㆍ허위 기재 부분의 매입세액을 부가가치세 신고 시 공제해 주지 않고, 일정비율의 가산세를 부과하게 하였다. 또한 2004. 12. 31. 부가가치세법(법률 제7321호) 개정과 함께 구 조세범처벌법 제11조의2 제1항 제2호에서 허위 매출처별 세금계산서합계표 제출행위를, 동조 제2 항에서 허위 매입처별 세금계산서합계표 제출행위를 각 처벌하도록 규정하고, 동조 제4항에서 이와 관련한 ‘자료상’ 행위에 대하여도 처벌할 수 있게 규정을 두었다.

 

마. 현행 조세범 처벌법 제10조 제3항의 구성요건

 

조세범 처벌법 제10조 제3항은 가공거래 행위를 대상으로 한 처벌규정이다. 세금계산서의 경우, 실물거래가 일부라도 존재하면 공급가액 등 내용의 상당 부분이 허위라도 조세범 처벌법 제10조 제3항의 죄에 해당하지 아니하고, 사안에 따라 같은 조 제1항 또는 제2항이 적용될 수 있을 뿐이다(대법원 1989. 2. 28. 선고 88도2337 판결). 반면 세금 계산서합계표의 경우에는 기재된 각 공급가액에 해당하는 실물거래가 전혀 존재하지 아니하거나 일부 실물거래가 존재하더라도 전체적으로 그 공급가액을 부풀려 허위로 기재한 세금계산서합계표를 정부에 제출하였다면 그 세금계산서합계표를 구성하는 개별 세금계산서를 허위로 기재한 경우와 달리 그 가공 혹은 허위의 공급가 액 부분 전체에 관하여 조세범 처벌법 제10조 제3항 제3호의 ‘허위 세금계산서합계 표 제출 행위’에 해당한다고 보고 있다(대법원 2010. 5. 13. 선고 2010도336 판결).

법문상 본죄의 주체는 자료상에 한하지 않는다. 본죄의 주된 입법목적이 자료상에 대한 단속에 있었으나, 허위의 세금계산서 발급을 업으로 하는 자료상뿐만 아니라, 사업자가 재화나 용역을 공급하지 아니하고 자료상으로부터 세금계산서를 발급받은 경우와 자료상으로부터 발급받은 세금계산서가 아니더라도 재화나 용역을 공급받지 아니하고 세금계산서를 발급받은 행위 등도 모두 포함된다(대법원 2010. 1. 28. 선고 2007도10502 판결).

한편 본죄는 조세포탈 등의 목적을 요구하지는 않는다. 본죄의 규율대상은 ‘조세포탈 기타 부정한 이익’이 아니라 ‘세정질서를 훼손하는 허위 과세자료의 수수행위’ 자체이다. 따라서 허위 세금계산서 등을 수수하는 외에 그 허위 세금계산서 등을 이용하여 조세포탈행위로 나아간 경우에는, 조세범처벌법 제10조 제3항, 특정범죄가중법 제8조의2 제1항 위반의 죄 외에 조세범 처벌법 제3조, 특정범죄가중법 제8조 위반의 죄가 별도로 성립할 수 있고, 그 경우 양죄는 실체적 경합관계에 있다(대법원 2006. 11. 23. 선고 2006도5973 판결(미간행), 대법원 2011. 12. 8. 선고 2011도9242 판결).

 

바. 조세범 처벌법 제10조 제3항 각호를 위반한 죄의 죄수 관계

 

허위 세금계산서작성죄는 세금계산서마다, 허위 세금계산서합계표 작성ㆍ제출죄는 세금계산서합계표마다 하나의 죄가 성립한다(법원 2007. 6. 29. 선고 2007도2076 판결(미간행), 대법원 2010. 1. 14. 선고 2008도8868 판결 등). 다만 세금계산서 등 과세자료의 불법거래와 관련하여 각 허위 과세자료의 교부 또는 제출행위마다 1개의 죄가 성립한다는 기본원칙을 선언하고 있을 뿐, 일정한 요건이 충족되는 경우에 각 거래행위를 포괄하여 1죄로 인정하는 것까지 허용하지 않는 것으로 볼 수는 없다. 실제로 조세범처벌법 위반죄 사안 중에 일정 기간에 걸쳐 이루어진 다수의 허위기재 세금계산서 교부행위에 대하여 포괄일죄로 처단한 원심의 조치가 정당하다고 판시한 사안이 확인되기도 한다(대법원 1982. 6. 22. 선고 81도2459 판결).

 

4. 특가법 제8조의2 제1항의 내용  [이하 대법원판례해설 제114호, 하태한 P.613-651 참조]

 

가. 입법의 취지

 

조세범 처벌법상의 처벌 규정에도 불구하고 영리의 목적으로 허위로 세금계산서를 교부하는 등 세법 질서를 문란케 하는 행위가 근절되지 않는 것이 현실이다. 그에 따라 위법행위의 사안이 특히 무거운 경우를 가려내어 가중처벌할 필요성이 부각되었고, 이러한 반성적 고려에서 2005. 12. 29. 특정범죄가중법(법률 제7767호)을 개정하면서 제8조의2가 신설되었다. 위 조항은 조세범 처벌법 제10조 제1항, 제2항의 세금계산서 미교부 행위에 대해서는 적용되지 아니하고 상대적으로 폐해가 심각하다고 판단된 자료상을 중심으로 한 가공거래를 통한 세금계산서 거래질서 문란행위를 특별히 가중처벌하기 위해 마련된 규정이다.

 

나. 구성요건의 내용

 

우선 기본범죄로서 조세범 처벌법 제10조 제3항 및 제4항 전단의 죄를 범한 사람으로서, 영리를 목적으로 행위를 할 것이 요구된다. 그중 ‘영리의 목적’은 널리 경제적인 이익을 취득할 목적을 의미하는 것으로서, 수수료를 받고 세금계산서를 발급하는 행위를 계속적, 반복적으로 하는 것이 주된 대상이라고 할 것이지만 반드시 그에 국한되는 것은 아니고, 발급행위와 견련된 경제적 이익을 취득할 목적을 전제로 하지 않는 경우에도 인정될 수 있다(법원 2011. 9. 29. 선고 2011도4397 판결, 대법원 2014. 9. 24. 선고 2013도5758 판결).

다음으로 세금계산서, 계산서 또는 세금계산서합계표상의 ‘공급가액 등의 합계액’ 이 일정한 금액 이상일 것이 요구된다. 문언상으로는 세금계산서 수수 등과 관련된 범죄에 있어 해당 문서에 기재된 공급가액 또는 매출ㆍ매입금액의 총 합계액을 기준으로 가중처벌을 하고, 공급가액 등을 그대로 합산하는 방법으로 합계액을 정하는 것으로 해석된다,

한편 조세포탈에 관하여 가중처벌을 규정하고 있는 특정범죄가중법 제8조의 경우에도 세목별 조세포탈행위의 합계액을 기준으로 기본범죄를 가중하는 방식의 유사한 규정 체계를 갖추고 있지만, 그 경우에는 ‘연간’이라는 구성요건 표지를 통해 과세기간별로 합산의 범위를 제한하고 있다는 점에서 본 조항과는 중요한 차이가 있다.

 

다. ‘공급가액 등의 합계액’의 해석에 관한 기존 법리

 

⑴ 기본범죄로서 조세범 처벌법 제10조 제3항 각호 내에서의 합산

 

여러 건의 동종 세금계산서 발급 또는 수수 행위에 대해, 판례는 행위의 유형을 구별함이 없이 세금계산서에 기재된 공급가액을 합산한 금액을 기준으로 특정범죄가중법 적용 여부를 판단하여야 한다고 보았다(대법원 2010. 5. 13. 선고 2010도336 판결, 대법원 2011. 11. 10. 선고 2011도7107 판결 등 참조). 즉, 기본범죄로서 조세범 처벌법 제10조 제3항 각호 내에서는 문서의 동종 여부, 행위의 동종 여부, 기간의 중첩 여부를 불문하고 언제나 상호 합산할 수 있다는 것이다.

 

⑵ 기본범죄로서 조세범 처벌법 제10조 제3항과 제4항 전단 간의 합산

 

이 경우도 세금계산서 등을 직접 수수ㆍ제출하는 행위와 이를 중개ㆍ알선행위는 조세질서를 교란한다는 측면에서 본질적 차이는 없으므로, 전항의 논의와 같이 합산을 긍정하는 것이 타당하다.

 

⑶ 기본범죄로서 조세범처벌법 제10조 제3항 각호 상호 간의 합산

 

① 대법원 2011. 9. 29. 선고 2009도3355 판결 : 세금계산서 공급가액과 세금계산서합계표 공급가액의 합산 가능성이 문제가 된 사안(세금계산서와 세금계산서합계표가 서로 다른 과세기간에 걸쳐 있는 것으로서 동일 가공거래에 대한 것이 아니었음)에서 문서마다 구 조세범처벌법 위반의 1개의 죄가 성립하는 것이 원칙이라고 보면서도 특정범죄가중법 제8조의2 제1항은 공급가액 등의 합계액이 일정액 이상이라는 사실을 가중적 구성요건으로 만들어 구 조세범 처벌법 제11조의2 제4항의 행위와 합쳐서 하나의 범죄유형으로 정하고, 그에 대한 법정형을 규정한 것이라고 보았다. 그에 따라 세금계산서, 계산서, 세금계산서합계표에 기재된 공급가액을 합산한 금액이 특정범죄가중법 제8조의2 제1항 각호 소정의 금액 이상인 때에는 그 위반의 1죄만이 성립한다고 보아야 한다고 선언하면서, 서로 다른 유형의 문서의 공급가액을 합산한 특정범죄가중법 위반(허위세금계산서교부등)의 1죄 성립을 긍정하였다.

위 판례는 서로 다른 문서에 관한 공급가액이라도 합산하여 1죄로 보아 적용 여부를 판단하여야 한다는 점에 대해 최초의 명확한 판시를 함으로써 특가법 제8조의2 제1항의 구성요건의 의미와 적용 범위에 대해 구체적으로 판시하였고, 이를 위해 조세범처벌법 제10조 제3항 각호에서 세금계산서나 세금계산서합계표에 대해 문서별로 1죄가 성립한다고 보던 기존 판례와의 조화로운 해석을 시도한 것이라고 평가된다.

다만 이러한 판례의 취지는 표면적으로는 문서의 종류나 그들 사이의 관련성 등을 가리지 않고, 범인이 관여된 세금계산서, 계산서 또는 세금계산서합계표에 기재된 공급가액을 일률적으로 합산하여 특정범죄가중법 제8조의2 제1항의 적용 여부를 판단하게 한 것이라고 해석될 여지가 있고, 이로써 가중처벌 규정의 적용 범위가 지나치게 확대된다는 비판과 우려가 제기될 수 있다.

 

② 대법원 2015. 6. 23. 선고 2015도2207 판결 : 조세범 처벌법 제10조 제3항의 각 위반행위가 영리를 목적으로 단일하고 계속된 범의 아래 일정 기간 계속하여 행하여지고 그 행위들 사이에 시간적ㆍ장소적 연관성이 있으며 범행의 방법 간에도 동일성이 인정되는 등 하나의 행위로 평가될 수 있을 때, 그 행위들에 해당하는 문서에 기재된 공급가액을 모두 합산한 금액이 특정범죄가중법 제8조의2 제1항 각호에서 정한 금액에 해당하면, 포괄하여 1죄가 성립될 수 있다고 해석함이 타당하다고 봄으로써, 위 대법원 2009도3355 판결의 취지에서 더 나아가 합산을 위한 요건으로 각각의 위반행위 간에 포괄일죄의 요건을 갖출 것을 요구하였다.

 

③ 대법원 2017. 9. 7. 선고 2017도10054 판결 : 이 사건에 앞서 동일 가공거래에 대한 세금계산서와 세금계산서합계표의 각 공급가액을 합산하여 특정범죄가중법 제8조의2 제1항의 ‘공급가액 등의 합계액’을 산정한 것이 중복계산으로 위법한 것인지에 대하여, 대법원은 동일 거래에 대한 허위 세금계산서 발급ㆍ수취 행위와 허위의 세금계산서합계표 제출행위는 서로 구별되는 별개의 행위로서 각 행위에 따른 결과라고 할 수 있는 ‘공급가액’ 역시 별도로 산정하여야 함을 전제로, 특정범죄가중법 제8조의2 제1항에 따라 가중처벌을 하기 위한 기준인 ‘공급가액 등의 합계액’을 산정함에 있어서도 위와 같이 별도로 산정된 각 ‘공급가액’을 합산하는 것이 타당하다고 보았다.

 

라. 동일 가공거래에 있어 세금계산서와 세금계산서합계표 간의 합산 여부

 

① 이에 대하여는 합산긍정설과 합산부정설의 대립이 있다.

 

② 대법원은, “동일한 거래에 대한 허위 세금계산서 발급ㆍ수취 행위와 허위의 매출ㆍ 매입처별 세금계산서합계표 제출행위는 서로 구별되는 별개의 행위로서 각 행위에 따른 결과라고 할 수 있는 ‘공급가액’ 역시 별도로 산정하여야 하며, 특정범죄가중처벌 등에 관한 법률(이하 ‘특정범죄가중법’이라고 한다) 제8조의2에 따라 가중처벌을 하기 위한 기준인 ‘공급가액 등의 합계액’을 산정할 때에도 위와 같이 별도로 산정된 각 ‘공급가액’을 합산하는 것이 타당하다.”라고 판시함으로써, 동일 가공거래를 대상으로 한 것이라도 세금계산서 발급행위와 세금계산서합계표의 작성ㆍ제출행위는 서로 별개의 행위로서 각각에 대해 조세범 처벌법 위반죄가 성립하고, 이를 전제로 특정범죄가중법 위반(허위세금계산서교부등)죄의 성립 여부를 판단하여야 한다고 선언함으로써 합산긍정설을 취하였다.

 

마. 전자세금계산서 도입과 조세범처벌법 제10조 제3항 제3호 위반죄 성립 여부

 

① 유죄설(전자세금계산서가 도입되고 발급명세가 전송되어 세금계산서합계표 제출의무가 면제되는 등 실무상의 일부 변동이 있더라도 허위 세금계산서합계표 작성ㆍ제출행위는 별도 처벌이 가능하다는 견해)와 무죄설(전자세금계산서가 도입되고 발급명세를 전송함으로써 세금계산서합계표 서식 중 자동적으로 생성ㆍ기재된 부분은 거짓으로 기재된 세금계산서합계표 제출행위에 해당한다고 볼 수 없다는 견해)의 대립이 있다.

 

② 대법원은, “전자세금계산서 제도의 도입 취지와 아울러 국세청장에게 발급명세가 전송된 전자세금계산서 발급분에 대하여는 매출ㆍ매입처별 세금계산서합계표를 제출할 의무가 없을 뿐만 아니라 이를 제출하더라도 부가가치세법에서 정한 세금계산서합계표의 필수적 기재사항이 기재되지 않는 점에 비추어 볼 때, 세금계산서합계표를 제출할 필요가 없는 전자세금계산서 발급분에 관하여 세금계산서합계표를 제출하였다고 하더라도 부가가치세법에 따른 세금계산서합계표를 기재하여 제출한 것으로 평가하기는 어렵고, 따라서 설령 그 부분 거래가 허위로 발급된 전자세금계산서에 관한 것이라고 하더라도 조세범 처벌법 제10조 제3항 제3호의 ‘부가가치세법에 따른 매출ㆍ매입처별 계산서합계표를 거짓으로 기재하여 정부에 제출한 행위’에 해당한다고 볼 수 없다.”라고 판시함으로써 전자세금계산서가 발급되어 세금계산서 합계표 제출의무가 면제되는 가공거래 부분에 대해서는 더 이상 조세범 처벌법 위반죄가 성립할 수 없다는 것을 선언하였다.

 

바. 특정범죄가중법 제8조의2 제1항 위반죄 성립 여부

 

특정범죄가중법 제8조의2 제1항은 영리를 목적으로 ‘조세범처벌법 제10조 제3항 및 제4항 전단의 죄를 범한 사람’일 것을 전제로 하고 있으므로, 판례의 결론에 따른다면 전자세금계산서 발급분으로서 세금계산서합계표의 작성ㆍ제출의무가 면제됨으로써 조세범처벌법 제10조 제3항 제3호 위반의 죄로 처벌될 수 없다면, 그 부분에 대해서는 특정범죄가중법 제8조의2 제1항의 가중처벌 요건으로서 ‘공급가액 등의 합계액’ 산정의 대상이 될 수 없다.

 

5. 대상판결의 내용분석  [이하 대법원판례해설 제114호, 하태한 P.613-651 참조]

 

① 대법원은 이 사건에서 전자세금계산서 발급분으로서 세금계산서합계표 작성ㆍ제출의무가 면제된 부분이 상당 부분 포함되어 있음에도, 이러한 사정을 고려하지 않은 채 각각의 세금계산서와 세금계산서합계표 기재 공급가액 합계액을 그대로 합산한 금액을 기준으로 특정범죄가중법 위반(허위세금계산서교부등)죄를 인정한 원심 판단에는 법리오해의 잘못이 있음을 이유로 직권으로 이를 파기하였다.

 

② 대상판결은, 특정범죄가중법 제8조의2 제1항의 적용요건인 ‘공급가액 등의 합계액’을 산정함에 있어 동일 가공거래에 대한 세금계산서상의 공급가액과 세금계산서 합계표상의 공급가액이 중복된 것이 아니라는 기존의 판례 태도를 재확인함과 동시에 전자세금계산서 제도가 도입되고 관련된 실무가 변경된 상황에서 기존의 조세범처벌법 규정에 따라 처벌의 가능성이나 필요성 등에 논란의 여지가 있었던 전자세금계산서 발급분으로서 부가가치세법상 세금계산서합계표 작성ㆍ제출의무가 면제된 부분에 대해 조세범처벌법 제10조 제3항 제3호를 적용하여 처벌할 수 없고, 또한 이를 기본범죄로 하는 특정범죄가중법 제8조의2 제1항의 가중처벌 요건인 ‘공급가액 등의 합계액’ 산정 시에도 그에 관한 공급가액 합계액은 제외되어야 한다는 법리를 처음으로 선언하였다.