【판례<‘사실과 다른 세금계산서’의 판단방법, 증명서류 수취 불성실가산세의 부과제척기간(대법원 2021. 12. 30. 선고 2017두75415 판결)>】《가공거래, 명의위장거래, 명의위장등록거래, 끼워..

【판례<‘사실과 다른 세금계산서’의 판단방법, 증명서류 수취 불성실가산세의 부과제척기간(대법원 2021. 12. 30. 선고 2017두75415 판결)>】《가공거래, 명의위장거래, 명의위장등록거래, 끼워넣기거래, 실질과세원칙, 법인세법상 손금의 요건, 장기부과제척기간 및 부당과소신고가산세의 요건, 부정행위, 조세포탈, 법인세부과처분, 부가가치세부과처분, 증빙미수취가산세와 부과제척기간》〔윤경 변호사 더리드(The Lead) 법률사무소〕

 

1. 판결의 요지

 

가. 원고가 조세포탈의 목적으로 소외 회사로부터 수취한 사실과 다른 세금계산서를 기초로 법인세 과세표준을 과소신고하였으므로, 이 사건 각 법인세 부과처분은 구 국세기본법(2011. 12. 31. 법률 제11124호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제26조의2 제1항 제1호가 정한 10년의 부과제척기간 내에 이루어져 적법하고, 그중 부당과소신고가산세 부분 역시 적법하다.

 

나. 구 국세기본법 제26조의2 제1항 제1호의2는 제1호와는 별도로 납세자가 ‘사기나 그 밖의 부정한 행위’로 다음 각 목에 따른 가산세 부과대상이 되는 경우 그 부과제척기간을 해당 가산세를 부과할 수 있는 날부터 10년간으로 규정하면서, (가)목에서 소득세법 제81조 제3항 제4호를, (나)목에서 법인세법 제76조 제9항 제1호를, (다)목에서 부가가치세법 제22조 제3항 및 제6항을 규정하고 있다. 이와 같은 국세의 부과제척기간이 경과한 후에 이루어진 부과처분은 무효이다(대법원 2018. 12. 13. 선고 2018두128 판결 등 참조).

한편 구 법인세법(2018. 12. 24. 법률 제16008호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제76조 제5항은 법인이 사업자로부터 재화 또는 용역을 공급받고 부가가치세법에 따른 세금계산서 등의 증명서류를 받지 아니한 경우 등에는 원칙적으로 그 받지 아니한 금액 등의 100분의 2에 상당하는 금액을 가산한 금액을 법인세로 징수하도록 규정하고 있다.

 

다. 구 법인세법 제76조 제5항에 따른 증명서류 수취 불성실 가산세는 법인의 경비지출내용의 투명성을 제고하고 그 거래상대방인 사업자의 과세표준 양성화를 유도하기 위하여 납세자의 지출증명서류 수취의무 위반에 대하여 가하는 제재로서 법인세 본세의 납세의무와 무관하게 부과되는 별도의 가산세이고, 구 국세기본법 제26조의2 제1항 제1호의2에 따라 10년의 부과제척기간이 적용되는 별도의 가산세에도 포함되어 있지 않으므로, 그 부과제척기간은 5년이라고 보아야 한다.

 

2. 사안의 개요

 

⑴ 원고는 치킨프랜차이즈 사업 등을 하는 법인으로서 계육가공업체들로부터 가공계육을 직접 공급받아 오던 중, 2009. 5.경부터 2011. 2.경까지는 원고 대표이사의 동생이 운영하는 소외 회사를 통하여 이를 공급받는 거래(이하 ‘이 사건 거래’라 한다)를 하였음을 전제로 각 법인세 및 부가가치세를 신고․납부하였다.

 

⑵ 그런데 피고 1, 2는 원고의 본점과 지점의 각 관할세무서장으로서 이 사건 거래를 원고와 계육가공업체들 사이의 직접 공급거래로 보았다.

이에 피고 1, 2는 원고가 소외 회사로부터 받은 각 세금계산서를 사실과 다른 세금계산서로 보고 해당 매입세액을 매출세액에서 공제하지 않았다.

 

⑶ 또한 피고 1은 원고가 소외 회사에 지급한 가공계육 매입대금과 소외 회사가 가공업체에 지급한 가공계육 매입대금의 차액만큼을 손금부인하여 원고에게 각 법인세 및 부가가치세(각 부당과소신고가산세 포함)를 부과하는 한편 원고가 계육가공업체들로부터 각 세금계산서를 받지 아니하였다는 이유로 구 법인세법 제76조 제5항에 따른 각 증명서류 수취 불성실 가산세(이하 ‘증빙미수취가산세’라 한다)를 부과하였다.

 

⑷ 피고 3은 원고가 원심 계속 중 본점을 이전하자 관할세무서장으로서 각 증빙미수취가산세의 과세표준에 부가가치세액을 더하여 원고에게 증빙미수취가산세를 증액하여 부과하였다.

 

3. 사실과 다른 세금계산서의 판단방법  [이하 대법원판례해설 제130호, 유성욱 P.149-192 참조]

 

가. 의의

 

⑴ 사실과 다른 세금계산서란 세금계산서의 필요적 기재사항의 내용이 재화 또는 용역에 관한 당사자 사이에 작성된 거래계약서 등의 형식적인 기재내용에 불구하고 그 재화 또는 용역을 실제로 공급하거나 공급받는 주체와 가액 및 시기 등과 서로 일치하지 아니하는 경우를 말하고(대법원 96누617 판결), 그 증명책임은 과세관청에 있다(대법원 2008두9737 판결).

 

⑵ 사실과 다른 세금계산서에 해당하는 경우, ① 세법상으로는 원칙적으로 매입세액을 불공제하되(구 부가가치세법 제17조 제2항 제2호), 예외적으로 세금계산서의 필요적 기재사항 중 일부가 착오로 적혔으나 해당 세금계산서의 그 밖의 필요적 기재사항 또는 임의적 기재사항으로 보아 거래사실이 확인되는 경우 등에는 매입세액 공제가 가능하다(구 부가가치세법 시행령 제60조 제2항). 또한 매입세액 상당의 비용이 손금부인되는 경우가 있다. ② 형사법적으로는 재화 등을 공급하고 세금계산서를 거짓 기재하여 발급하는 경우(구 조세범 처벌법 제10조 제1항 제1호), 재화 등을 공급하지 아니하고 세금계산서를 발급한 경우(구 조세범 처벌법 제10조 제3항 제1호) 등에 해당하여 형사처벌되는 경우가 있다.

 

나. 유형

 

⑴ 가공거래 (= 공급 자체가 부존재하는 경우)

 

① 사실과 다른 세금계산서에 해당한다.

② 매입세액 불공제, 손금부인, 재화 등을 실제 공급하지 아니하고 세금계산서를 허위로 기재한 경우(구 조세범 처벌법 제10조 제3항 제1호)로서 형사처벌이 가능하다.

 

⑵ 명의위장거래 (= 공급 자체는 존재하지만 실제 공급자가 타인 명의의 사업자등록을 차용(또는 도용)하여 공급한 경우, 즉 실제 공급자가 타인 명의의 사업체를 운영하지 않는 경우)

 

① 사실과 다른 세금계산서 해당 여부(긍정) : 사실과 다른 세금계산서에 해당한다.

② 매입세액 불공제(긍정) : 판례는 원칙적으로 매입세액 불공제를 긍정하지만, 예외적으로 공급받는 자가 명의위장에 대해 선의·무과실인 경우 매입세액 공제가 가능하다는 입장이다(대법원 2013. 7. 25. 선고 2013두6527 판결)

③ 손금부인(부정) : 일반적으로 손금부인은 가공거래일 때만 가능하고 다른 경우는 불가능하다고 보아야 한다.

④ 형사처벌 : 판례는 재화 등을 실제 공급하지 아니하고 세금계산서를 허위로 기재한 경우(구 조세범 처벌법 제10조 제3항 제1호)로서 실제 공급자를 명의자와 공범으로서는 처벌가능하나, 단독정범으로서는 처벌불가능하다는 입장이다(대법원 2010도13433 판결). 즉 세금계산서 발급주체를 사업체를 운영하는 명의자로 보는 전제하에 실제 공급 여부를 판단하는 입장이다.

 

⑶ 명의위장등록거래 (= 공급 자체는 존재하지만 실제 공급자가 타인 명의로 사업자등록을 하고 공급한 경우, 즉 실제 공급자가 타인 명의로 사업체를 운영하는 경우)

 

① 사실과 다른 세금계산서 해당 여부 : 형사처벌과 관련하여 사실과 다른 세금계산서인지 여부에 논란이 있다.

② 매입세액 불공제(긍정) : 판례는 매입세액을 불공제한 원심이 타당하다고 본 바 있다(대법원 2016. 10. 13. 선고 2016두43077 판결). 다만 명의위장거래와 마찬가지로 공급받는 자가 명의위장 사실에 대해 선의․무과실인 경우 역시 매입세액 공제는 가능할 것으로 보인다.

③ 손금부인(부정)

④ 형사처벌 : 판례는 실제 공급자에 의한 공급이 있었던 이상 재화 등을 실제 공급하고 세금계산서를 허위로 기재한 경우(구 조세범 처벌법 제10조 제1항 제1호) 등으로 처벌하는 것은 별론으로 하고, 재화 등을 실제 공급하지 아니하고 세금계산서를 허위로 기재한 경우(구 조세범 처벌법 제10조 제3항 제1호)로서 실제 공급자를 처벌할 수는 없다고 한 바 있다(대법원 2015. 2. 26. 선고 2014도14990 판결). 즉 세금계산서 발급주체를 명의자가 아닌 실제 공급자로 보는 전제하에 실제 공급 여부를 판단하는 입장이다.

 

⑷ 끼워넣기 거래 (= 종전 재화 등 공급거래에 중간 공급자가 개입되는 상황에서 중간공급자와 관련한 공급이 형식에 불과한 경우, 즉 종전 거래는 A → C로 이루어지다가 중간 공급자 B가 개입하여 A → B → C로 거래가 이루어지지만 실제로 B와 관련한 공급이 형식에 불과하여 종전 거래와 같이 A → C로 거래가 이루어졌다고 보는 경우)

 

① 끼워넣기 거래에 있어 C에 대한 과세가 문제 되는 경우 B → C의 거래를 공급 자체가 부존재하는 가공거래로 보므로 사실과 다른 세금계산서에 해당한다.

① 매입세액 불공제, 손금부인, 형사처벌이 가능하다.

 

다. 끼워넣기 거래와 실질과세원칙 적용 여부

 

⑴ A → B → C의 끼워넣기 거래에서 C에 대한 과세가 문제 되는 경우 사실과 다른 세금계산서에 해당하는지 여부는 결국 B의 공급을 형식에 불과한 것으로 볼 것인지, 즉 C에 대한 실제 공급자가 세금계산서상 공급자인 B인지, 최초 공급자인 A인지를 확정하는 문제이다. B → C의 거래가 사법상 가장행위, 즉 통정허위표시로서 무효인 경우, A → C의 거래가 배후에 은닉된 실제 거래행위로서 당사자가 의욕한 거래이므로, C에 대한 실제 공급자는 A이고 이 경우 사실과 다른 세금계산서에 해당하므로 실질과세원칙이 적용될 여지가 없다.

 

⑵ B → C의 거래가 사법상 가장행위에 이르지 않아 유효인 경우 실질과세원칙을 적용하여 A → B → C의 거래를 A → C의 거래로 재구성하여 C에 대한 실제공급자를 A로 볼 수 있는지 여부가 문제 된다.

실질과세원칙은 소득과세에만 적용될 뿐 부가가치세와 같은 소비과세에는 적용이 없다는 견해도 있으나 실질과세원칙은 부가가치세에서도 적용된다고 보는 것이 대체적인 견해이고, 판례도 형사판결에서 일응 긍정하는 취지의 판시를 한 바 있다(대법원 2016. 11. 25. 선고 2016도11514 판결). 다만 이러한 논의는 끼워넣기 거래에 경우 사실과 다른 세금계산서인지 여부를 판단함에 있어 실질과세원칙을 적용할 수 있는 문제와는 다른 차원의 논의이다.

부정하는 견해, 즉 끼워넣기 거래에 있어 사실과 다른 세금계산서인지 여부는 재화나 용역의 공급계약상 당사자가 누구인지를 확정하는 문제로서 실질과세원칙이 적용될 여지가 없다는 견해가 타당하다.

 

라. ‘끼워넣기 거래’에 있어 ‘사실과 다른 세금계산서’의 판단방법

 

사법상 당사자 확정의 문제로서 결국 법률행위의 해석문제이다. 사법상 당사자 확정은 행위자와 명의인 중 누구를 당사자로 하는 데 대하여 행위자와 상대방의 의사가 일치한 경우에는 그 일치하는 의사대로 행위자의 행위 또는 명의인의 행위로 확정하고(대법원 2016. 3. 10. 선고 2015다240768 판결), 만일 그러한 일치하는 의사가 확정될 수 없는 경우에는 규범적 해석을 하여, 구체적인 경우의 제반 사정 위에서 합리적인 인간으로서 상대방이 행위자의 표시를 어떻게 이해했어야 하는가에 의하여 당사자가 결정되어야 한다(대법원 1998. 3. 13. 선고 97다22089 판결 등).

A → B → C의 끼워넣기 거래에 있어 사실과 다른 세금계산서에 해당하는지 여부는 B → C의 거래가 사법상 가장행위인지, 즉 A, B, C 사이에 C에 대한 실제 공급자를 누구로 확정하였는지에 관한 의사해석의 문제이다(대법원 2008두9737 판결, 대법원 2010두8263 판결).

 

마. 계약상 명의자를 실질적 공급자로 보아야 하는 지 여부

 

대법원 2017. 5. 18. 선고 2012두22485 전원합의체 판결은 신탁건물을 처분한 경우 부가가치세 납세의무자가 수탁자, 위탁자, 수익자 중 누구인지 여부가 다투어진 사안이다. 대법원은 수익자를 부가가치세 납세의무자로 본 종전 판례를 변경하여 수탁자를 부가가치세 납세의무자로 보았다. 그 취지는 부가가치세는 소득세나 법인세와 달리 이익과 비용의 귀속자를 납세의무자로 삼고 있지 아니하고 공급 자체를 과세대상으로 삼고 있으므로 신탁에 있어 실질적인 이익과 비용의 귀속자인 수익자를 납세의무자로 볼 것이 아니라 민사법리에 따라 완전한 소유권을 보유하고 신탁건물을 공급하는 수탁자를 납세의무자로 보아야 한다는 것이다. 원고 주장과 같이 계약상 명의자를 실질적 공급자로 보아야 한다는 취지는 아니다.

 

바. 원고에 대한 가공계육의 실제 공급자

 

⑴ 재화의 이전 여부

 

가공업체는 직접 원고에게 가공계육을 운송․납품하였다. 소외 회사가 세금계산서 등 증빙서류 발급과 대금 지급 외에 실질적으로 수행하거나 관여한 부분이 있다고 인정할 만한 객관적인 자료가 부족하다. 소외 회사에서 원고로의 가공계육 이전이 없었다고 볼 수 있다.

 

⑵ 이익의 귀속 주체 및 거래 자체의 대가성

 

소외 회사는 가공업체의 입고가에 100∼200원/kg을 가산한 금액을 이익으로 수취하였다. 소외 회사가 약 3년의 거래기간 동안 일정액의 이익을 수취하였는바 소외 회사가 얻은 이익은 공급에 대한 대가라기보다는 끼워넣기에 대한 수수료라고 볼 수 있다.

 

⑶ 거래조건 결정의 독자성 대가성

 

원고가 이 사건 거래를 시작한 후에도 여전히 가격 및 계육 규격변경, 배송 등의 협의, 클레임 처리, 품질점검 등의 업무를 수행하였다. 소외 회사는 거래조건을 독자적으로 결정한 바 없다고 볼 수 있다.

 

⑷ 위험부담의 주체

 

소외 회사는 원고로부터 매출대금을 지급받은 후에야 비로소 가공업체들에 매입대금을 지급하였다. 소외 회사는 거래에 따른 위험부담이 전혀 사용․소비할 수 있도록 소유권을 이전하는 행위를 전제로 하므로, 재화를 공급하는 자는 위탁매매나 대리와 같이 부가가치세법에서 별도의 규정을 두고 있지 않는 한 계약상 또는 법률상의 원인에 의하여 그 재화를 사용․소비할 수 있는 권한을 이전하는 행위를 한 자를 의미한다고 보아야 한다.

결론적으로 원고의 가공계육에 대한 실질적 공급자는 소외 회사가 아닌 공급업체이다.

 

4. 법인세법상 손금의 요건  [이하 대법원판례해설 제130호, 유성욱 P.149-192 참조]

 

가. 법인세법 제19조

 

법인세법 제19조(손금의 범위)는 제1항에서 “손금은 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손실 또는 비용의 금액으로 한다.”라고 규정하고, 제2항에서 “손비는 이 법 및 다른 법률에서 달리 정하고 있는 것을 제외하고는 ① 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서(사업관련성), ② 일반적으로 인정되는 통상적인 것이거나(통상성), ③ 수익과 직접 관련된 것으로 한다(수익관련성).”라고 규정한다.

 

나. 사업관련성

 

판례는, 법인세법이 사업관련성이 없는 손비로 예시하고 있는 업무무관 가지급금(법 제27조)과 관련하여 “가지급금의 업무관련성 여부는 당해 법인의 목적이나 영업내용을 기준으로 객관적으로 판단한다.”라고 판시한 바 있고(대법원 2005두9415 판결), 부가가치세 매입세액 공제대상인 자기의 사업을 위하여 사용되었거나 사용될 재화의 공급 등에 대한 세액과 관하여 “사업관련성 유무는 지출의 목적과 경위, 사업의 내용 등에 비추어 그 지출이 사업의 수행에 필요한 것이었는지를 살펴 개별적으로 판단한다.”라고 판시한 바 있다(대법원 2010두12552 판결).

 

다. 통상성

 

⑴ 판례는 통상성에 관하여 “납세의무자와 같은 종류의 사업을 영위하는 다른 법인도 동일한 상황 아래에서는 지출하였을 것으로 인정되는 비용을 뜻하고, 그러한 비용에 해당하는지 여부는 지출의 경위와 목적, 형태, 액수, 효과 등을 종합적으로 고려해서 객관적으로 판단하여야 할 것인데, 특별한 사정이 없는 한 사회질서에 위반하여 지출된 비용은 여기에서 제외”된다고 보고 있다(대법원 2007두12422 판결).

 

⑵ 통상성 인정 판례로는 대법원 2007두12422 판결, 대법원 2007두26650 판결, 대법원 2021. 9. 16. 선고 2017두68813 판결 등이 있다.

 

⑶ 통상성 부정 판례로는 대법원 2005두12251 판결, 대법원 2011두22556 판결, 대법원 2012두7608 판결 등이 있다.

 

라. 수익관련성

 

수익관련성은 수익의 창출에 기여한 바 있는 비용이나 손실을 의미하지만, 수익비용대응의 원칙상 법인세법상 익금불산입 항목에 대응하는 비용이나 손실은 제외되어야 할 것이다.

대법원 2010두14329 판결은, 공상처리비는 하도급계약을 체결하고 얻은 공사비 수익과 직접 관련이 있다는 점에서 수익관련성을 인정한 것으로 평가된다.

 

마. 이 사건의 경우

 

원고는 대표이사 동생을 기존 거래단계에 끼워넣고 100∼200원/kg의 이익을 보장하여 주었는바 그 이익에 상응하는 비용을 같은 종류의 사업을 영위하는 다른 법인도 동일한 상황 아래에서는 지출하였을 것으로 인정되는 비용이라고 볼 수는 없고, 수익 창출에 기여한 바 있는 비용이라고 볼 수도 없다. 따라서 통상성 및 수익관련성을 인정할 수 없다.

 

5. 장기부과제척기간 및 부당과소신고가산세의 요건  [이하 대법원판례해설 제130호, 유성욱 P.149-192 참조]

 

가. 부정행위

 

⑴ 의미

 

사기나 그 밖의 부정한 행위(또는 부당한 방법)(이하 ‘부정행위’라 한다)는 ① 국세기본법상, ⓐ 장기부과제척기간의 적용의 행위태양, ⓑ 부당과소신고(무신고)가산세 적용의 행위태양일 뿐만 아니라, ② 조세범 처벌법상 조세포탈죄의 구성요건이다.

2011. 12. 31. 개정 전 국세기본법은 ①-ⓐ의 경우 “사기나 그 밖의 부정한 행위”로, ①-ⓑ의 경우 “부당한 방법”으로 규정하면서 “부당한 방법이란 납세자가 국세의 과세표준 또는 세액 계산의 기초가 되는 사실의 전부 또는 일부를 은폐하거나 가장한 것에 기초하여 과세표준 또는 세액 신고의무를 위반하는 것으로서 대통령령으로 정하는 방법”으로 규정하고 있었다(제47조의2 제2항). 2011. 12. 31. 개정 후 국세기본법은 ①-ⓐ, ⓑ의 경우를 “대통령령이 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위”로 통일적으로 규정하고(제26조의2 제1항 제1호, 제47조의2 제2항), 그 위임을 받은 2012. 2. 2. 개정 구 국세기본법 시행령29)은 이를 2010. 1. 1. 개정 후 조세범 처벌법 제3조 제6항 각호의 행위 유형과 동일하게 규정하였다(제26조의2 제1항 제1호, 제47조의2 제2항).

판례는 2011. 12. 31. 개정 전후 국세기본법이 적용되는 사안인지를 불문하고 ①-ⓐ, ⓑ에서 부정행위의 의미를 조세범 처벌법상 조세포탈죄에서의 부정행위와 마찬가지로 이해하여 “조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적 행위”라고 보아 왔다(①-ⓐ 대법원 2013두7667 판결, ①-ⓑ 대법원 2013두12362 판결, 대법원 2021. 7. 8. 선고 2017두69977 판결).

다만 최근 판례는 2011. 12. 31. 개정 전 국세기본법이 적용되는 사안에서 ①-ⓐ와 ①-ⓑ의 의미가 특별한 사정이 있는 경우에는 합헌적 법률해석을 통해 달라질 수 있다고 보았다. 즉 “법인의 대표자나 해당 법인을 실질적으로 경영하면서 사실상 대표하고 있는 자가 아닌 납세자의 대리인이나 사용인, 그 밖의 종업원의 부정한 행위가 납세자 본인의 이익이나 의사에 반하여 자기 또는 제3자의 이익을 도모할 목적으로 납세자를 피해자로 하는 사기, 배임 등 범행의 일환으로 행하여지고, 거래 상대방이 이에 가담하는 등으로 인하여 납세자가 이들의 부정한 행위를 쉽게 인식하거나 예상할 수 없었던 특별한 사정이 있는 경우” ①-ⓐ에는 해당하나 ①-ⓑ에는 해당하지 않는다고 보았다(대법원 2021. 2. 18. 선고 2017두38959 전원합의체 판결). 다만 이 사건은 위 판례에서 말하는 특별한 사정이 있는 경우에 해당하지 않는 경우로서 이를 고려할 필요는 없다.

판례는, 적극적 행위(또는 적극적 은닉의도)가 수반되지 아니한 단순한 미신고 또는 과소신고는 부정행위에 해당하지 아니하고, 허위신고도 그 자체로는 부정행위에 해당하지 아니한다고 본다(대법원 1981. 7. 28. 선고 81도532 판결, 대법원 1984. 2. 28. 선고 83도214 판결, 대법원 1985. 9. 24. 선고 85도80 판결, 대법원 1994. 6. 28. 선고 94도759 판결, 대법원 1996. 6. 14. 선고 95도1301 판결, 대법원 1997. 5. 9. 선고 95도2653 판결, 대법원 1998. 6. 23. 선고 98도869 판결, 대법원 1999. 4. 9. 선고 98도667 판결, 대법원 99도5355 판결 등).

적극적 은닉의도 여부는 수입이나 매출 등을 기재한 기본장부를 허위로 작성하였는지 여부뿐만 아니라, 당해 조세의 확정방식이 신고납세방식인지 부과과세방식인지, 미신고나 허위신고 등에 이른 경위 및 사실과 상위한 정도, 허위신고의 경우 허위 사항의 구체적 내용 및 사실과 다르게 가장한 방식, 허위 내용의 첨부서류를 제출한 경우에는 그 서류가 과세표준 산정과 관련하여 가지는 기능 등 제반 사정을 종합하여 사회통념상 부정이라고 인정될 수 있는지에 따라 판단한다(대법원 2017. 5. 11. 선고 2017도2166 판결).

즉 판례는, 다른 행위를 수반하지 않는 단순 무신고 등은 그로 인한 세수감소가 초래되더라도 객관적으로 용이하게 소득의 흐름을 추적하여 과세할 수 있는 반면, 적극적 행위가 개입된 부정행위는 소득의 추적을 어렵게 하여 과세권을 현실적으로 침해하는 점에서 차이가 나는 점을 구별하여 취급하고 있다.

 

⑵ 유형

 

판례상 인정된 유형으로는 허위장부의 작성, 이중장부의 작성, 장부의 은닉 또는 의도적 훼손, 타인 명의 허위신고, 세금계산서 미발급 및 과소신고, 부가가치세 부정환급을 위한 세금계산서 작성일자의 허위기재, 가공거래에 의한 허위 세금계산서의 발행 등을 들 수 있다(대법원 1985. 5. 14. 선고 83도2050 판결, 대법원 2005. 9. 30. 선고 2005도4736 판결).

구 국세기본법 시행령(2012. 2. 2. 개정되어 2019. 2. 12. 개정되기 전의 것) 제12조의2 및 구 조세범 처벌법 제3조 제6항 제5호도 “세금계산서의 조작”을 부정행위의 유형으로 들고 있다. 판례는 위 구 국세기본법 시행령 개정 전에도 장기부과제척기간의 요건으로서 부정행위와 조세범 처벌법상 부정행위를 동일한 의미로 이해하여 왔다.

 

나. 조세포탈

 

⑴ 국세기본법상 조세포탈은 부당과소신고가산세의 요건으로는 규정되어 있지 아니하나, 판례는 장기부과제척기간과 마찬가지로 부당과소신고가산세의 경우에도 조세포탈을 그 요건으로 본다(대법원 2007두16974 판결). 일반적으로 조세포탈은 부정환급과 부정공제를 포함하는 개념으로서 국가의 조세수입 감소를 초래하는 결과로 국가의 과세권이 현실적으로 침해되는 것을 말한다.

 

⑵ ‘사실과 다른 세금계산서’와 관련하여, 사업자가 가공의 매출세금계산서를 발행한 경우에는 그 공급가액에 대하여는 부가가치세의 과세대상인 재화나 용역의 공급이 없는 부분으로서 이에 대한 추상적인 납세의무가 성립하였다고 볼 수 없으므로 부가가치세포탈이 문제 되지 아니하나, 매입세금계산서도 함께 발행한 경우 가공의 매출세액을 초과하는 부분에 한하여는 부정환급 또는 부정공제로서 부가가치세 포탈이 있다고 보아야 한다(대법원 2007두16974 판결). 사업자가 가공의 매입세금계산서만 발행한 경우 재화 등의 실제 공급자가 조세를 포탈하는 경우 조세포탈로 의율할 수 있다. 한편 신고납세방식의 조세에 있어 조세포탈은 가산세를 제외한 본세액을 기준으로 판단하여야 한다(대법원 2007두16974 판결).

 

⑶ 조세포탈은 세목별로 판단하여야 하므로 부가가치세가 포탈되지 아니하였더라도 법인세가 포탈되었다면 법인세에 대하여는 장기부과제척기간 및 부당과소신고가산세를 적용할 수 있다. 부가가치세는 전단계세액공제제도를 채택하면서 10%의 단일세율로 과세되고 법인세는 초과누진세율로 과세되므로 부가가치세가 포탈되지 않더라도 법인세는 포탈될 수 있다. 예컨대 납세의무자가 사실과 다른 세금계산서로 매입세액 공제를 받고 손금산입한 경우, 부가가치세는 전단계 공급자가 부가가치세를 납부하지 않았다는 등의 특별한 사정이 없는 한 매출세액 상당의 부가가치세를 납부하므로 국가의 조세수입 감소가 없지만, 법인세는 납세의무자에게 적용되는 세율과 전단계 공급자에게 적용되는 세율이 다를 수 있으므로 납세의무자가 손금산입하는 만큼 전단계 공급자가 익금산입하였다고 하더라도 국가의 조세수입 감소가 있을 수 있다.

 

⑷ 판례도, ① 법인의 대표자가 허위의 세금계산서를 수취하여 장부상 매입액을 과다계상한 것은 법인세를 포탈하기 위한 행위일 뿐 인정상여처분을 받을 것까지 예상하여 소득세를 포탈하기 위하여 행한 것으로 보기는 어려우므로, 인정상여처분으로 인한 소득세에 관한 한 부과제척기간은 5년으로 보았고(대법원 2007두11382 판결), ② 허위세금계산서를 수취하여 매입세액을 공제받아 부가가치세를 신고하고 이를 필요경비로 하여 소득세를 신고한 경우 부가가치세에 대하여만 조세포탈의 인식이 없다는 이유로 장기부과제척기간 적용대상이 아니라고 보았다(대법원 2016두52811 판결).

 

다. 조세포탈의 인식

 

장기부과제척기간은 물론 부당과소신고가산세를 적용함에 있어 납세의무자의 조세포탈의 목적 내지 인식이 필요하다.

 

라. 법인세 부과처분을 부가가치세 부과처분과 달리 볼 수 있는지 여부

 

⑴ 판례는 조세포탈로 인하여 과세가 이루어지는 경우 장기부과제척기간 또는 부당과소신고가산세가 적용되려면 조세포탈의 목적이 있어야 한다고 본다(대법원 2013. 12. 12. 선고 2013두7667 판결, 대법원 2014. 2. 27. 선고 2013두19516 판결, 대법원 2019. 9. 9. 선고 2019두31730 판결). 특히 판례는 가공의 매입세금계산서로 매입세액 불공제에 따른 부가가치세 과세가 이루어지는 경우에는 그 세금계산서를 발급한 자가 부가가치세를 포탈하여 국가의 조세수입 감소를 가져오게 될 것이라는 점에 대한 인식을 요한다는 일관된 입장을 취하고 있다. 부가가치세가 전단계세액공제방식을 채택하고 있는 이상(= 부가가치세는 공급자가 공급받는 자로부터 받아서 납부하므로 최종소비자에게 그 부담이 전가되는 이상), 납세자가 가공의 세금계산서로 매입세액을 공제받더라도 전단계 공급자가 그로부터 부가가치세를 받아 납부하였다면 국가의 과세권이 침해된다고 볼 수 없으므로 부가가치세 포탈을 관념할 수 없고, 전단계 공급자가 그로부터 부가가치세를 받고도 이를 납부하지 않거나 납부하였더라도 경정청구를 하여 환급받는 경우 등에 비로소 국가의 과세권이 침해되어 부가가치세 포탈을 관념할 수 있으므로 납세자에게 그에 대한 인식이 필요하다는 취지로 이해된다. 판례는 전단계세액공제방식을 채택하고 있는 부가가치세제의 특수성을 감안한 것이다.

 

매입세액 불공제는 세금계산서의 정확성과 진실성을 확보하기 위한 제재일 뿐이므로(대법원 2014두35706 판결), ① 매입세액 불공제의 부가가치세 과세와 ② 조세포탈의 부가가치세 과세는 구별할 필요가 있다. 비록 납세자가 가공매입세금계산서로 매출세액을 공제받는 부정행위를 저질렀더라도, 그 자체만으로 부가가치세 포탈이 발생하지 아니하므로 ①의 과세로서 부과제척기간은 5년으로 보아야 하지만, 전단계 공급자의 행위로 부가가치세 포탈이 발생하는 경우 ②의 과세가 문제 되고 이에 납세의무자의 인식이 있는 경우 비로소 장기부과제척기간이 적용되는 것이다.

 

⑵ 다만 법인세에는 이러한 판례가 적용되지 아니한다. 법인세는 일정 기간 소득의 크기를 담세력의 기초로 하는 소득세제로서 납세의무자의 부정행위로 소득의 크기가 줄어든 이상 전단계 공급자의 행위 여부와 무관하게 법인세 포탈이 있었다고 보아야 할 것이기 때문이다.

 

따라서 A → B → C의 끼워넣기 거래에 있어 B → C의 거래가 사법상 가장행위에 해당하여 C에 대한 매입세액 불공제에 따른 부가가치세 부과처분과 손금부인에 따른 법인세 부과처분이 동시에 문제 되는 경우, 각 처분이 하나의 행위에서 비롯된 것이라고 하더라도, 장기부과제척기간 및 부당과소신고가산세의 적용이 달라질 수 있는 것이다. 부가가치세는 포탈되지 않지만 법인세는 포탈되는 경우가 있으므로 이러한 경우 각 처분별 장기부과제척기간 및 부당과소신고가산세의 적용이 달라질 수 있음은 당연하다[대법원 2014. 9. 4. 선고 2014두7329 판결(부가가치세 부과처분의 부과제척기간은 5년, 법인세 부과제척기간은 10년으로 판단), 대법원 2019두53938 심리불속행 판결].

 

마. 이 사건의 경우

 

⑴ 조세포탈의 결과 및 인식 여부

 

이 사건 거래가 사법상 가장행위에 해당하고, 원고가 지출한 비용이 통상성과 수익관련성을 결여하여 손금으로서 요건을 갖추지 못하였다고 보는 이상, 원고가 손금산입하여 신고한 법인세만큼 법인세 포탈의 결과가 발생하였다고 볼 수 있다. 원고 스스로 이 사건 거래를 작출하였으므로 원고에게는 법인세 포탈이 목적 내지 인식이 있었다고 볼 수 있으며, 원고의 대표이사 동생의 사업을 돕기 위한 목적이 있더라도 법인세 포탈 목적과 양립할 수 없는 것이 아닌 이상 달리 볼 것은 아니다.

 

⑵ 법인세 부과처분을 부가가치세 부과처분과 달리 볼 수 있는지 여부

 

이 사건 거래에서 원고와 소외 회사는 물론 가공업체도 각 거래단계별로 부가가치세를 정상적으로 신고․납부하였으므로 부가가치세 포탈의 결과가 발생한 바 없다. 부가가치세의 부과제척기간은 5년이고 부가가치세에 대한 부당과소신고가산세는 부과될 수 없다. 조세포탈의 결과는 각 세목별로 판단하므로 법인세 포탈의 결과를 부가가치세 포탈의 결과로 전용할 수 없다.

그러나 법인세 포탈의 결과가 발생하였고 그에 대한 목적 내지 인식이 있었으므로 법인세의 부과제척기간은 10년으로 볼 수 있고 법인세에 대한 부당과소신고가산세는 부과될 수 있다.

 

6. 증빙미수취가산세  [이하 대법원판례해설 제130호, 유성욱 P.149-192 참조]

 

가 관련규정

 

관련 규정은, 구 법인세법(2018. 12. 24. 법률 제16008호로 개정되기 전의 것) 제76조(가산세), 제116조(지출증명서류의 수취 및 보관)이다.

1998. 12. 28. 법인세법 개정으로 증빙미수취가산세 규정이 신설되었고 2000. 1. 1.부터 시행되었다. 증빙미수취가산세는 증빙서류를 수취하지 아니한 경우 거래자체를 부인하여 지출금액을 손금으로 인정하지 않는 것이 아니라 기타의 객관적인 서류에 의해 경비지출이 인정되는 경우 손금산입은 허용하되 미수취금액에 대해 일정률의 가산세를 부과하도록 한 것으로서 납세자의 협력의무의 하나인 정규지출증빙서류 수취의무의 실효성을 확보하기 위하여 의무위반자에 대하여 세금의 형식으로 제재를 가하는 것이다(헌법재판소 2004헌가7 전원재판부 결정).

증빙미수취가산세는 법인이 실제 공급자가 아닌 다른 자로부터 세금계산서를 수취한 경우, 즉 끼워넣기 거래에도 부과된다(대법원 2012. 4. 26. 선고 2010두24654 판결).

 

나. 가산세와 부과제척기간

 

⑴ 가산세

 

가산세는 본래 개별세법에 산재되어 규정되다가 2006. 12. 30. 개정 국세기본법이 무신고가산세(제47조의2), 과소신고가산세, 초과환급신고가산세(제47조의3), 납부불성실․환급불성실가산세(제47조의4), 원천징수납부 등 불성실가산세(제47조의5)를 규정함에 따라 국세기본법상 가산세와 개별세법상 가산세로 이원적으로 규율되었다.

 

가산세는 세법상 의무위반에 대한 행정상 제재로서 가산세 부과처분은 본세의 부과처분뿐만 아니라 개별 가산세 부과처분 상호 간에도 서로 별개의 독립된 과세처분에 해당하므로(대법원 2015다7411 판결, 대법원 2003두7064 판결) 특별한 규정이 없는 한 본세의 산출세액이 없더라도 가산세만 독립하여 부과․징수할 수 있다(대법원 2005두12725 판결).

 

가산세에는 ① 본세 납세의무와 무관하게 별도의 협력의무 위반에 대한 제재로서 부과되는 가산세, ② 가산세 부과의 근거가 되는 법률규정에서 본세의 세액이 유효하게 확정되어 있을 것을 전제로 납세의무자가 법정기한까지 과세표준과 세액을 제대로 신고하거나 납부하지 않은 것을 요건으로 하는 가산세(무신고, 과소신고, 납부불성실가산세 등)가 있는바, 본세의 납세의무가 성립하지 않는 경우 위 ①유형의 가산세는 따로 부과할 수 있으나, 위 ②유형의 가산세는 따로 부과할 수 없다(대법원 2015두56120 판결). 증빙미수취가산세 등은 위 ①유형의 가산세에 해당하므로 본세의 납세의무가 인정되지 않더라도 따로 부과할 수 있다.

 

⑵ 가산세와 부과제척기간

 

관련규정은 국세기본법(2011. 12. 31. 법률 제11124호로 개정되기 전의 것) 제26조의2(국세 부과의 제척기간)이다.

 

위 ②유형의 가산세의 경우 부과제척기간은 본세를 기준으로 판단할 수 있으나, 위 ①유형의 가산세의 경우 본세의 납세의무와 무관하게 부과된다는 점에서 부과제척기간을 본세에 따라 판단할 수 있는지는 견해대립이 있을 수 있으나, 2010. 12. 27. 개정 국세기본법은 제26조의2 제1항 제1호의2를 신설하여 매출․매입처별 세금계산서합계표 불성실가산세를 포함한 일정한 가산세의 부과제척기간을 10년으로 규정함으로써 본세와는 무관하게 판단할 수 있는 근거를 마련하였다.

 

구 국세기본법 제26조의2 제1항 제1호의2에 규정되지 아니한 명의위장등록가산세의 부과제척기간을 본세에 따라 판단할 것인지 문제가 된 사안이다. 판례는 명의위장등록가산세의 부과제척기간을 본세와 무관하게 5년으로 보아야 한다는 입장과 본세에 따라 10년으로 보아야 한다는 입장 중 전자를 택하였다. 이는 본세 납세의무와 무관하게 별도로 부과되는 명의위장등록가산세 등의 경우 본세 신고와 관련하여 적극적인 부정행위가 있었더라도 별도의 명시적인 규정이 없는 한 해당 가산세에 대해서는 장기부과제척기간을 적용할 수 없다는 법리를 선언한 것이다.

 

다. 증빙미수취가산세와 부과제척기간

 

⑴ 부과제척기간

 

끼워넣기거래에 있어 증빙미수취가산세는 본세와 관련한 부정행위로 부과되므로 부과제척기간도 본세에 따라 판단하여야 하므로 부과제척기간을 10년으로 보아야 한다는 견해도 있을 수 있으나, 증빙미수취가산세는 위 ①유형의 가산세로서 본세 납세의무와 무관하게 정규지출증빙서류 수취의무의 실효성을 확보하기 위하여 의무위반자에 대하여 제재로 부과되는 가산세인 점, 또한 상대방인 사업자의 과세표준 양성화를 유도하는 데 초점이 있을 뿐 손금산입을 부인하는 제도는 아니므로 반드시 본세에 따라 부과제척기간을 볼 필요도 없으므로, 대법원 2016두62276 판결의 취지에 따라 그 부과제척기간은 5년으로 봄이 타당하다.

 

⑵ 부과제척기간의 기산일

 

구 국세기본법 시행령 제12조의3은 국세의 부과제척기간 기산일을 과세표준과 세액을 신고하는 국세의 경우 해당 국세의 과세표준과 세액에 대한 신고기한 또는 신고서 제출기한의 다음 날로 규정하고 있다(현행 국세기본법도 동일). 그런데 가산세는 의무위반에 대한 제재로서 신고라는 개념이 있을 수 없고, 실제로 신고를 규정한 가산세도 없다. 판례(대법원 2008. 10. 23. 선고 2006두11750 판결)는 부과제척기간 기산일인 “국세를 부과할 수 있는 날”은 신고기한이 규정되어 있는 경우를 제외하고 원칙적으로 “납세의무의 성립시기”를 의미한다고 본 바 있다. 이에 따르면, 가산세의 부과제척기간 기산일은 원칙적으로 “가산세 납세의무가 성립한 날”로 볼 수 있다.

 

판례는 위 ②유형의 가산세인 국세기본법상 과소신고가산세와 납부불성실가산세는 본세를 신고․납부하지 아니한 때 성립한다고 보아 그 부과제척기간 기산일은 본세의 신고․납부기한 다음 날이라고 본 바 있다(대법원 2014두40791 판결).

 

한편 과세예규 중 위 ①유형의 가산세인 지급조서미제출가산세의 부과제척기간 기산일은 지급조서제출기한 다음 날이라고 본 것이 있으나(국기, 제도46019-11404, 2001. 6. 11.), 조세심판원은 위 ①유형의 가산세인 구 법인세법 제76조 제9항의 계산서합계표제출 불성실가산세의 부과제척기간 가산일은 계산서합계표 제출기한 다음 날이 아닌 법인세의 신고납부기한 다음 날이라고 본 바 있다(조심-2017-부-3124, 2018. 6. 7.).

 

구 국세기본법 제21조 제1항 제11호는 가산세의 납세의무 성립시기를 “가산할 국세의 납세의무가 성립하는 때”로 규정하고 있는바, 여기서의 “가산할 국세”는 가산세 자체가 아닌 본세를 의미한다고 보아야 하므로, 가산세의 부과제척기간 기산일은 원칙적으로 “본세의 납세의무가 성립하는 때”로 볼 수 있다.

 

다만 증빙미수취가산세의 부과제척기간 기산일도 이와 동일하게 볼 것인지, 예외적으로 이와 달리 보아야 할 것인지에 관하여 ① 1설(법인세 납세의무가 성립한 날로 보는 견해), ② 2설(법인세 신고기한 다음 날로 보는 견해), ③ 3설(증빙자료를 미수취한 다음 날로 보는 견해)의 대립이 있다. 3설보다는 2설 또는 1설이 보다 타당하다. 다만 어느 설에 따르더라도 이 사건에서 부과제척기간의 도과 여부에 관한 결론이 달라지지는 않는다.

 

7. 대상판결의 내용분석

 

대상판결은 증빙미수취가산세의 부과제척기간에 관하여 별도의 규정이 없는 이상 본세와는 무관하게 일반부과제척기간인 5년이라는 점을 명시적으로 밝혔다.