【국세·지방세 채권】《조세채권 우선의 원칙, 저당권·전세권의 피담보채권과 조세의 우선관계, 압류와 법정기일의 소급효, 조세채권 상호 간의 우열(압류선착주의, 담보부 조세의 우선원칙)》〔윤경 변호사 더리드(The Lead) 법률사무소〕
1. 조세채권 우선의 원칙 [이하 법원실무제요 민사집행(III) P.105-123 참조]
국세, 관세 및 체납처분비(국세기 35조 1항 본문, 관세법 3조)와 지방세, 가산금 및 체납처분비(지방세기 71조 1항 본문, 2조 1항 22호)는 다른 공과금과 그 밖의 채권에 우선하여 징수한다.
2. 저당권·전세권의 피담보채권과 조세의 우선관계
조세와 저당권·전세권의 피담보채권(확정일자를 갖춘 임차인의 임차보증금반환채권도 마찬가지로 해석된다. 대판 1992. 10. 13. 92다30597 참조) 사이의 우선순위는 조세의 법정기일과 설정등기일(확정일자를 갖춘 임차인 또는 등기된 임차인의 우선변제권 발생일 포함)의 선후를 따져 정한다.
저당권 등의 설정일과 조세의 법정기일이 같은 날인 경우의 우선순위에 관하여, 조세채권이 우선한다고 보는 견해, 저당권 등의 피담보채권이 우선한다는 견해, 양자가 동일한 순위로서 얀분하여야 한다는 견해 등이 대립되고 있으나, 국세기본법 35조 1항 3호(지방세기 71조 1항 3호도 같다)가 법정기일 ‘전에’ 설정된 저당권 등을 조세우선권의 예외로서 인정하는 형식으로 규정하고 있어 그 문리해석상 조세채권우선의 원칙으로 돌아가 조세채권이 우선한다고 보는 견해가 다수설이다(지방세에 관한 현재 2009. 9. 24. 2007헌바61, 62 참조).
국세기본법 35조 1항 3호의 입법취지와 관련 규정의 내용 및 체계 등에 비추어 보면, 납세의무자가 신고납세방식 인 국세의 과세표준과 세액을 신고한 다음 매각재산에 저당권 등의 설정등기를 마친 경우라면, 이후에 과세관청이 당초 신고한 세액을 증액하는 경정을 하여 당초보다 증액된 세액을 고지하였더라도, 당초 신고한 세액에 대해서는 같은 법 35조 2항 1호에 따라 당초의 신고일이 법정기일이 되어 저당권 등에 의하여 담보되는 채권보다 우선하여 징수할 수 있다고 보아야 한다(대판 2018. 6. 28. 2017다236978).
3. 압류와 법정기일의 소급효
국세나 지방세의 법정기일은 각 조세의 종류마다 규정되어 있다(국세기 35조 2항, 지방세기 71조 1항 3호).
다만 국세의 경우 국세징수법 24조 2항에 의하여 확정 전 보전압류를 한 때에는 그 보전압류 이후 발생한 체납된 국세는 보전압류등기일을 법정기일로 본다(국세기 35조 2항 6호, 국세징수법 24조 2항).
지방세기본법 71조 1항 3호 마목도 국세기본법 35조 2항 6호와 동일하게 규정하고 있으므로 국세에 관한 위 원칙이 그대로 지방세에 적용된다.
4. 조세채권 상호 간의 우열
현행 세법은 조세 상호 간의 우열에 관하여 아무런 규정을 두고 있지 않다.
따라서 국세와 지방세를 포함한 모든 조세채권은 원칙 적으로 그 징수순위가 동일하다.
다만 이에 대한 예외로서는 압류선착주의(국세기 36조, 지방세기 73조), 담보부 조세의 우선원칙(국세기 37조, 지방세기 74조), 당해세 우선의 원칙 등이 있다.
가. 압류선착주의
국세 상호 간, 지방세 상호 간, 국세와 지방세 상호 간에는 먼저 압류한 조세가 나중에 압류(참가압류)하거나 교부청구한 조세보다 우선한다는 원칙을 압류선착주의라고 한다(국세기 36조, 지방세기 73조).
부동산경매절차에서 관세의 교부청구를 하는 경우에는 그 부동산이 관세미납물품일 여지는 없고 당연히 국세징수의 예에 의하여 관세를 징수하는 경우(관세법 3조 2항)에 해당할 것이므로, 이 경우의 관세의 우선순위는 국세기본법에 의한 국세와 동순위로 하고(관세법 3조 2항), 이때 다른 조세와의 사이에서는 압류선착주의의 적용 여부가 문제된다.
이 압류선착주의가 강제경매나 임의경매절차에서도 그대로 적용되느냐에 관해 견해의 대립이 았으나, 판례는 국세기본법 36조 1항과 지방세기본법 73조 1항이 채택하고 있는 압류선착주의의 취지는 다른 조세채권자보다 조세채무자의 자산 상태에 주의를 기울이고 조세 징수에 열의를 가지고 있는 징수권자에게 우선권을 부여하는 것이고, 이러한 압류선착주의의 입법취지와 압류재산이 금전채권인 경우에 제3채무자가 그의 선택에 의하여 체납처분청에 지급하는지, 집행법원에 집행공탁을 하는지에 따라 조세의 징수액이 달라지는 것은 부당하다는 점을 고려하여 보면, 압류선착주의는 조세가 체납처분절차를 통하여 징수되는 경우뿐만 아니라 민사집행법에 의한 절차를 통하여 정수되는 경우에도 적용되어야 한다는 입장이다(대판 2003. 7. 11. 2001다83777).
주의할 것은 압류선착주의는 압류가 먼저 된 대로 우선한다는 것이 아니라 압류와 교부청구 사이에서는 압류가 우선한다는 점이다.
1순위 압류, 2순위 압류, 3순위 압류가 있는 경우에 2, 3순위의 압류는 1순위 압류가 소멸되지 않는 한 참가압류로서 교부청구의 효력만이 있으므로(국세징수법 57조, 58조, 지방세징수법 67조. 68조, 대판 2007. 4. 12. 2004다20326, 대판 2008. 10. 23. 2008다47732), 1순위 압류는 우선권이 있으나. 2순위와 3순위는 서로 교부청구로서 동순위로 안분배당하여야 한다.
즉 1, 2, 3 순위 압류가 차례로 있을 때 압류선착주의라는 말은 1, 2, 3의 압류순서대로 우선권이 있다는 말이 아니라, 1순위 압류권자만이 진정한 압류권자로서 참가압류권자이자 교부청구권자에 불과한 2, 3순위 압류권자에게 우선권이 있다는 의미이다.
압류선착주의에서 의미하는 ‘압류에 관계되는 국세’란 압류의 원인이 된 국세뿐만 아니라 국세징수법 47조(한번 압류등기를 하고 나면 동일한 자에 대한 압류등기 이후에 발생한 체납세액에 대하여도 새로운 압류등기를 거칠 필요 없이 당연히 압류의 효력이 미친다. 대판 1988. 1. 19. 87누827)에 의하여 압류의 효력이 미치는 국세를 포함하는 것이다(대판 2007. 12. 14. 2005다11848).
지방세징수법 57조도 국세징수법 47조와 동일하게 규정하고 있으므로 국세에 관한 위 원칙이 지방세에도 그대로 적용된다(대판 2010. 1. 14. 2007다5229 참조).
압류선착주의의 원칙은 부동산 자체에 대하여 부과된 조세와 가산금(당해세)에 대하여는 적용되지 않는다(대판 2007. 5. 10. 2007두2197).
압류선착주의는 조세채권 사이의 우선순위를 정하는데 적용할 수 있을 뿐 조세채권과 공시를 수반하는 담보물권 사이의 우선순위를 정하는데 적용할 수는 없다.
따라서 공시를 수반하는 담보물권이 설정된 부동산에 관하여 담보물권 설정일 이전에 법정기일이 도래한 조세채권과 담보물권 설정일 이후에 법정기일이 도래한 조세채권에 기한 압류가 모두 이루어진 경우, 당해세를 제외한 조세채권과 담보물권 사이의 우선순위는 그 법정기일과 담보물권 설정일 선후에 의하여 결정하고, 이와 같은 순서에 의하여 매각대금을 배분한 후, 압류선착주의에 따라 각 조세채권 사이의 우선순위를 결정하여야 할 것이다(대판 2005. 11. 24. 2005두9088).
공과금(국민연금법상의 국민연금보험료, 산업재해보상보험법상의 산업재해보상보험료 등) 상호 간과 공과금과 조세 상호 간에는 압류선착주의가 준용되지 않는다(대판 2005. 5. 27. 2004다44384, 대판 2008. 10. 23. 2008다47732).
나. 담보부 조세의 우선원칙
납세담보로 제공된 재산을 매각하였을 때에는 국세기본법 36조(압류에 의한 우선)에도 불구하고 피담보국세와 그에 대한 체납처분비는 압류 여부에 관계 없이 매각대금 중에서 다른 국세 및 체납처분비와 지방세에 우선하여 정수하며(국세기 37조), 이 점은 지방세에 대한 납세담보의 경우에도 마찬가지이다(지방세기 74조).
즉 납세담보물에 대하여 다른 조세에 기한 선행 압류가 있더라도 매각대금은 납세담보물에 의하여 담보된 조세에 우선적으로 충당하여야 하고, 납세담보물이 납세의무자의 소유가 아닌 경우에도 마찬가지이다(대판 2015. 4. 23. 2013다204959).
또한 납세담보로 제공된 재산에 관하여 경매가 실행된 경우에 이미 그 재산에 선순위 저당권·전세권 등이 설정 되어 있으면 ① 담보재산이 납세의무자의 소유인 경우에는 조세채권의 법정기일이 담보권의 등기일자와 같거나 앞선 경우와 당해세의 경우에는 그 조세채권이 우선하고, ② 담보재산이 제3자의 소유인 경우에는 그 조세채권은 선순위의 담보권보다 항상 후순위이다.
