【국세·지방세 채권】《당해세우선의 원칙》〔윤경 변호사 더리드(The Lead) 법률사무소〕
<당해세 우선의 원칙>
1. 당해세 우선의 원칙 [이하 법원실무제요 민사집행(III) P.105-123 참조]
당해세는 매각부동산 자체에 대하여 부과된 조세와 가산금으로서, 그 법정기일 전에 설정된 저당권 등으로 담보된 채권보다 우선하는데(국세기 35조 3항, 지방세기 71조 1항 3호) 이를 당해세 우선의 원칙이라 한다.
이 원칙은 공시를 수반하는 담보물권과 관련하여 거래의 안전을 보장하려는 사법적 요청과 조세채권의 실현을 확보하려는 공익적 요청을 적절하게 조화시키려는 데 입법취지가 있으므로, 당해세가 담보물권에 의하여 담보되는 채권에 우선한다고 하더라도 이로써 담보물권의 본질적 내용까지 침해되어서는 안 된다.
따라서 당해세란 담보물권을 취득하는 사람이 장래 그 재산에 대하여 부과될 것을 상당한 정도로 예측할 수 있는 것으로서 오로지 당해 재산을 소유하고 있는 것 자체에 담세력을 인정하여 부과되는 국세만을 의미하는 것으로 보아야 한다는 것이 판례[대판(전) 1999. 3. 18. 96다23184, 대판 2002. 2. 8. 2001다74018, 대판 2007. 2. 22. 2005다10845 등]이다.
지방세에 대하여도 지방세법 31조 2항 3호에서 당해세 우선의 원칙을 규정하였다가 1991. 12. 14. 법률 제4415호로 지방세법을 개정하면서 위 원칙을 폐지하였는데, 1 995. 12. 6 법률 제4995호로 지방세법을 개정하면서 당해세우선의 규정을 부활시켜(1996. 1. 1. 시행) 오늘에 이르고 있다.
현재는 지방세기본법 71조 1항 3호에 근거규정이 있다.
당해세 우선의 원칙은 조세 상호 간에도 적용되기 때문에(대판 2005. 11. 24. 2005두9088), 압류선착주의 원칙은 부동산 자체에 대하여 부과된 당해세와 그 가산금에 대하여는 적용되지 않는다(대판 2007. 5. 10. 2007두2197).
한편 어떤 조세가 당해세에 해당되는 지에 관한 구체적·세부적 판단 문제는 개별법령의 해석·적용의 권한을 가진 법원의 영역에 속한다(헌재 2001. 2. 22. 99헌바44 등).
신탁법 22조 1항 단서에서 예외적으로 신탁재산에 대하여 강제집행 또는 경매를 할 수 있다고 규정한 ‘신탁사무의 처리상 발생한 권리’에는 수탁자를 채무자로 하는 것만이 포함되며, 위탁자를 채무자로 하는 것은 여기에 포함되지 않는다(대판 2012. 4. 12. 2010두4612, 대판 2012. 4. 13. 2011두686 등 참조).
따라서 신탁재산에 관하여 위탁자에게 부과된 당해세인 재산세와 가산금채권이라고 하더라도 신탁법 22조 1항 단서의 신탁사무의 처리상 발생한 권리라고 할 수 없어 신탁재산에 대한 경매절차에서 배당받을 수 없다(대판 2012. 7. 12. 2010다67593).
이에 따라 신탁재산 자체에서 발생하는 당해세(국세기 35조 3항, 지방세기 71조 5항)나 신탁재산에 터잡은 신탁사업으로부터 발생하는 부가가치세와 같은 조세채권은 신탁재산과 관련하여 발생하였음에도, 납세의무자가 위탁자이고 신탁재산의 소유자가 수탁자라는 이유로 신탁재산으로부터 징수할 수 없는 문제가 있었는데, 2014. 1. 1. 법률 저112153호로 개정(2014. 1. 1. 시행)된 지방세법은 신탁재산에 대한 재산세 납세의무자를 위탁자에서 신탁재산의 소유자인 수탁자로 변경하여(지방세법 106조 3항, 107조 1항 3호) 지방세 중 당해세에 대한 위와 같은 문제점을 입법적으로 해결하였다.
또한 2017. 12. 19. 법률 제15223호로 개정(2018. 1. 1. 시행)된 부가가치세법은 위탁자의 다른 재산에 대하여 체납처분을 하여도 징수할 금액에 미치지 못할 때에는 신탁재산과 관련하여 발생한 부가가치세, 가산금, 체납처분비는 수탁자가 납부할 의무가 있다는 내용의 같은 법 3조의2를 신설하였다.
한편 대법원은 신탁재산의 공급에 따른 부가가치세의 납세의무자는 그 처분 등으로 발생한 이익과 비용이 최종적으로 귀속되는 신탁계약의 위탁자 또는 수익자로 되어야 한다는 취지의 종전 판례를 변경하여, 수탁자가 위탁자로부터 이전받은 신탁재산을 관리·처분하면서 재화를 공급하는 경우 신탁재산에 대한 권리와 의무의 귀속주체로서 계약당사자가 되어 재화의 공급이라는 거래행위를 통하여 그 재화를 사용·소비할 수 있는 권한을 거래상대방에게 이전한 수탁자를 부가가치세 납세의무자로 보아야 한다고 판시하였다[대판(전) 2017. 5. 18. 2012두22485].
2014. 1. 1. 개정(2014. 1. 1. 시행)된 지방세기본법 63조 1항 4호(현행 지방세징수법 5조 1항 4호)는 신탁을 원인으로 한 부동산의 소유권이전등기 시 해당 부동산의 소유자에게 지방세 체납액이 없음을 증명하는 지방세납세증명서(이전하는 부동산의 소유자에게 부과된 해당 부동산에 대한 취득세, 재산세, 지방교육세 및 지역자원시설세에 한정한다)를 등기소에 제출하도록 의무화하였다.
2. 당해세의 종류
가. 국세
국세에 관하여 종전에는 국세기본법 시행령 18조 1항이 상속세·증여세·재평가세를 당해세로 규정하고 있있다.
그런데 위 규정은 2003. 1 2. 30. 삭제되고 같은 날 국세기본법 35조 5항을 신설하여 국세 중 당해세는 상속세 및 증여세로 하였으나, 다시 같은 항을 2005. 1. 5. 개정하여 국세 중 당해세는 상속세, 증여세 및 종합부동산세로 하였다.
그 결과 종전에 당해세로 되어 있던 재평가세는 삭제되고, 종합부동산세가 추가되었다.
따라서 2005. 1. 5.부터는 국세 중 상속세, 증여세, 종합부동산세가 당해세에 해당한다(국세기 35조 3항).
상속세, 증여세에 대하여 이는 과세물건에 대한 재산세라기보다는 권리변동을 대상으로 하여 부과되는 것이므로 이를 당해세로 인정한다면 담보물권의 본질적 내용을 침해할 우려가 있어 위헌의 소지가 있다는 주장도 있으나, 증여세에 관하여 대법원은 이를 그 부동산 자체에 관하여 부과된 이른바 당해세에 해당한다고 판시한 바 있어(대판 1999. 8. 20. 99다6135), 증여세나 이와 유사한 상속세는 모두 위 법률의 규정대로 당해세로 취급하는 것이 실무이다.
다만 경매절차에서 교부청구한 상속세와 증여세가 경매물건에 대한 당해세에 해당하는지에 관하여는 신중한 판단이 필요하다.
대법원은 증여세에 관하여, 부동산을 매수한 후 소유권이전등기를 하지 아니한 채 수증자 앞으로 직접 소유권이전등기를 한 것을 과세대상으로 삼아 부과된 증여세는 당해세에 해당하지만(대판 1999. 8. 20. 99다6135), 매각재산의 취득자금을 증여받은 것으로 추정하여 그 재산의 취득자금에 대해 부과하는 증여세는 당해세라고 할 수 없고(대판 1996. 3. 12. 95다47831), 구 상속세법(1996. 12. 30. 법률 제 5193호로 전문 개정 되기 전의 것) 34조의2 1항의 규정에 의하여 부과되는 증여의제로 인한 증여세는 당해세가 아니라고 판시함으로써(대판 2002. 6. 14. 2000다49534), 매각재산 자체가 증여된 경우에 한하여 그 재산에 부과된 증여세가 당해세에 해당한다고 하고 있기 때문이다.
또한 부동산에 대하여 근저당권설정 이전에 이루어진 증여를 원인으로 하여 부과된 증여세는 위 부동산 자체에 관하여 부과된 것이고, 근저당권설정 당시 이미 등기기록상 증여를 원인으로 하여 근저당권설정자 명의로 소유권이전등기가 마쳐져 있었으므로 근저당권자로서는 장래 이 증여를 과세원인으로 하여 증여세가 부과될 것을 상당한 정도로 예측할 수 있다고 봄이 상당할 것이고, 따라서 위 증여세는 당해세에 해당한다고 판시하였다(대판 2001. 1. 30. 2000다47972).
상속세에 관하여는, 국세에 대하여 우선적으로 보호되는 저당권으로 담보되는 채권이란 원래 저당권설정 당시의 저당권자와 저당권설정 자와의 관계를 기본으로 하여 그 설정자의 납세의무를 기준으로 한 것이라고 해석되므로, 저당권설정자가 그 피담보채권에 우선하여 징수당할 아무런 조세의 체납도 없는 상태에서 사망한 경우에 그 상속인에 대하여 부과한 국세인 상속세는 이를 당해세라 하여 우선 징수할 수 없다고 판시하였다(대판 1996. 7. 12. 96다2 1058).
판례가 저당권설정자에게 부과된 세금에 한하여 우선할 수 있고 양수인에게 부과된 증여세라든가 설정자의 사망으로 인하여 그 상속인에게 부과된 상속세와 같은 당해세는 기존의 저당권자에 우선하여 징수할 수 없다는 제한설의 입장임은 앞서 본 바와 같다(대판 1995. 4. 7. 94다11835 등).
종합부동산세와 관련하여 종전에는 지방세 중 종합토지세가 당해세에 해당하였다.
그런데 2005. l. 5. 제정되어 시행된 종합부동산세법에 의하여 국세인 종합부동산세가 신설되면서 지방세인 종합토지세는 재산세에 통합되었다.
나. 지방세
종전에는 지방세 중 ① 재산세(건물분), ② 농지세, ③ 자동차세, ④ 종합토지세, ⑤ 도시계획세, ⑥ 소방공동시설세 등이 당해세에 해당하였다.
그런데 재산세와 종합토지세로 이원화되어 있었던 부동산 지방세제를 지방세인 재산세와 국세인 종합부동산세로 개편하면서, 2005. l. 5. 지방세법 시행령 14조의4를 개정하여 종합토지세를 삭제하였기 때문에, 2005. 1. 5. 이후부터 2010. 12. 31.까지는 지방세 중 당해세는 재산세, 자동차세, 도시 계획세, 공동시설세 및 지방교육세(재산세와 자동차세분에 한함)뿐이다.
한편 2011. l. 1. 이후부터는 지방세 중 재산세·자동차세(자동차 소유에 대한 자동차세만 해당한다), 지역자원시설세(특정부동산에 대한 지역차원시설세만 해당한다, 2021. 1. 1.부터는 소방분에 대한 지역자원시설세만 해당한다) 및 지방교육세(재산세와 자동차세에 부가되는 지방교육세만 해당한다)가 당해세에 해당한다(지방세기 71조 5항).
3. 당해세의 순위
당해세는 최우선순위의 임금채권과 소액임차인의 보증금채권을 제외하고는 어떠한 채권에 대하여도 우선한다.
그런데 당해세, 소액보증금 및 선순위저당권의 순위가 서로 상충되는 경우, 예를 들면 서울에 있는 주택에 대한 경매절차에서 2018. 1. 11. 설정된 근저당권, 당해세, 보증금 1억 1,000만 원의 임차인이 있을 경우에, 임차인의 소액보증금 3,700만 원은 당해세에 우선하고, 당해세는 근저당권에 우선하며, 근저당권은 소액보증금에 우선하여 3자간에 순환적인 우선관계가 성립 하는 경우에는 순환배당·흡수배당의 예에 따라 배당한다
한편 관할관청의 교부청구서상으로 세목·과세대상·법정기일 등이 불분명한 경우에는 조세를 주관하는 공공기관에 미리 보정을 요구하여 당해세에 해당하는지 여부를 확인·정리 하여야 한다.
