【판례<사업자등록을 하지 않은 자로부터 재화를 공급받고 세금계산서를 미수취한 자의 조세범처벌법위반 여부>】《미등록 사업자로부터 세금계산서를 발급받지 않은 경우 조세범처벌법 제10조 제2항 제1호 위반죄가 성립하는지 여부(적극)(대법원 2019. 6. 27. 선고 2018도14148 판결)》〔윤경 변호사 더리드(The Lead) 법률사무소〕
1. 판결의 요지 : [미등록 사업자로부터 세금계산서를 발급받지 않은 경우 세금계산서 미수취죄가 성립하는지 문제된 사건]
【판시사항】
구 조세범 처벌법 제10조 제1항 제1호와 같은 조 제2항 제1호의 취지 / 2013. 6. 7. 법률 제11873호로 전부 개정된 부가가치세법이 시행된 2013. 7. 1. 이후에 재화 또는 용역을 공급한 ‘사업자’는 부가가치세법에 따른 사업자등록을 하였는지와 상관없이 구 조세범 처벌법 제10조 제1항 제1호의 ‘부가가치세법에 따라 세금계산서를 작성하여 발급하여야 할 자’에 해당하는지 여부(적극) 및 이때 ‘사업자’의 의미와 범위
【판결요지】
구 조세범 처벌법(2018. 12. 31. 법률 제16108호로 개정되기 전의 것, 이하 같다)은 ‘부가가치세법에 따라 세금계산서를 작성하여 발급하여야 할 자’가 세금계산서를 발급하지 아니한 행위(제10조 제1항 제1호)와 ‘부가가치세법에 따라 세금계산서를 발급받아야 할 자’가 공급자와 통정하여 세금계산서를 발급받지 아니한 행위(제10조 제2항 제1호)를 각 처벌하도록 정하고 있다. 이는 세금계산서 발급을 강제하여 거래를 양성화하고, 세금계산서를 발급하지 않거나 발급받지 않아 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 것을 막고자 하는 취지이다.
한편 ‘세금계산서를 발급하여야 할 자’에 관하여, 구 부가가치세법(2013. 6. 7. 법률 제11873호로 전부 개정되기 전의 것)에서는 ‘납세의무자로 등록한 사업자’가 재화 또는 용역을 공급하는 경우에는 세금계산서를 발급하여야 한다고 규정하고 있다가(제16조 제1항), 위 법률 제11873호로 전부 개정되어 2013. 7. 1. 시행된 부가가치세법에서는 ‘납세의무자로 등록한 사업자’가 ‘사업자’로 개정되었다(제32조 제1항). 여기서 ‘사업자’란 부가가치세법상 사업자등록 여부를 불문하고 사업 목적이 영리이든 비영리이든 관계없이 사업상 독립적으로 재화 또는 용역을 공급하는 자를 말한다(개정된 부가가치세법 제2조 제3호).
이와 같은 관련 규정의 체계와 입법 취지 및 개정된 부가가치세법의 문언 내용 등에 비추어 보면, 개정된 부가가치세법이 시행된 2013. 7. 1. 이후에 재화 또는 용역을 공급한 ‘사업자’는 부가가치세법에 따른 사업자등록을 하였는지와 상관없이 구 조세범 처벌법 제10조 제1항 제1호의 ‘부가가치세법에 따라 세금계산서를 작성하여 발급하여야 할 자’에 해당한다. 다만 위에서 ‘사업자’는 일반과세자를 말하므로 간이과세자 및 면세사업자는 이에 해당하지 않고, 일반과세자도 세금계산서 발급의무가 면제되는 경우(부가가치세법 제33조)와 영수증 발급대상인 경우(같은 법 제36조)에는 구 조세범 처벌법 제10조 제1항 제1호의 ‘부가가치세법에 따라 세금계산서를 작성하여 발급하여야 할 자’에 해당하지 않는다.
2. 이 사건의 쟁점 [= 미등록 사업자로부터 재화를 공급받고도 세금계산서를 발급받지 않은 경우 조세범 처벌법 제10조 제2항 제1호 위반죄가 성립하는지 여부(적극)]
가. 문제제기
⑴ 조세범처벌법 제10조 제2항(세금계산서 미수취 등)의 범죄는 제1항(세금계산서 미발급 등)의 대향범에 대하여 별도의 구성요건(통정)을 정하여 처벌하는 것이므로, 제1항의 범죄가 성립되는 것을 전제로 한다.
즉, 재화 또는 용역을 공급하는 자와 공급받는 자는 필요적 공범으로서 상호 반대되는 방향의 행위를 통하여 같은 목 표를 실현하는 대향범의 관계에 있기 때문이다. 따라서 재화 또는 용역을 공급한 자에게 세금계산서를 작성 및 발급할 의무가 없다면, 공급받는 자가 그와 통정하여 세금계산서를 미수취하는 범죄를 저지를 여지도 없다고 할 것이다.
⑵ 결국, 피고인에게 조세범처벌법 제10조 제2항 제1호 위반죄가 성립하기 위해서는 실제 공급자인 甲에게 조세범 처벌법 제10조 제1항 제1호 위반죄(세금계산서 미발급)가 성립하여야 할 것이다.
⑶ 그런데 조세범 처벌법 제10조 제1항 제1호 위반죄의 구성요건 중 주체는 ‘부가가치세법에 따라 세금계산서를 작성하여 발급하여야 할 자’로 규정되어 있다.
즉, 위 범죄는 부가가치세법상 세금계산서의 작성․발급의무를 부담하는 자만이 주체가 되는 신분범이다.
따라서 사업자등록을 하지 않은 甲이 부가가치세법상 세금계산서의 작성․발급의무를 부담하는지가 문제된다.
나. 쟁점
⑴ 이 사건의 쟁점은, 미등록 사업자로부터 재화를 공급받고도 세금계산서를 발급받지 않은 경우 조세범 처벌법 제10조 제2항 제1호 위반죄가 성립하는지 여부(적극)이다.
⑵ 구 조세범 처벌법(2018. 12. 31. 법률 제16108호로 개정되기 전의 것, 이하 같다)은 ‘부가가치세법에 따라 세금계산서를 작성하여 발급하여야 할 자’가 세금계산서를 발급하지 아니한 행위(제10조 제1항 제1호)와 ‘부가가치세법에 따라 세금계산서를 발급받아야 할 자’가 공급자와 통정하여 세금계산서를 발급받지 아니한 행위(제10조 제2항 제1호)를 각 처벌하도록 정하고 있다. 이는 세금계산서 발급을 강제하여 거래를 양성화하고, 세금계산서를 발급하지 않거나 발급받지 않아 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 것을 막고자 하는 취지이다(대법원 1995. 7. 14. 선고 95도569 판결 참조).
⑶ 한편 ‘세금계산서를 발급하여야 할 자’에 관하여, 구 부가가치세법(2013. 6. 7. 법률 제11873호로 전부 개정되기 전의 것)에서는 ‘납세의무자로 등록한 사업자’가 재화 또는 용역을 공급하는 경우에는 세금계산서를 발급하여야 한다고 규정하고 있다가(제16조 제1항), 위 법률 제11873호로 전부 개정되어 2013. 7. 1. 시행된 부가가치세법에서는 ‘납세의무자로 등록한 사업자’가 ‘사업자’로 개정되었다(제32조 제1항). 여기서 ‘사업자’란 부가가치세법상 사업자등록 여부를 불문하고 사업 목적이 영리이든 비영리이든 관계없이 사업상 독립적으로 재화 또는 용역을 공급하는 자를 말한다(개정된 부가가치세법 제2조 제3호).
⑷ 이와 같은 관련 규정의 체계와 입법취지 및 개정된 부가가치세법의 문언 내용 등에 비추어 보면, 개정된 부가가치세법이 시행된 2013. 7. 1. 이후에 재화 또는 용역을 공급한 ‘사업자’는 부가가치세법에 따른 사업자등록을 하였는지와 상관없이 구 조세범 처벌법 제10조 제1항 제1호의 ‘부가가치세법에 따라 세금계산서를 작성하여 발급하여야 할 자’에 해당한다고 봄이 타당하다. 다만 위에서 ‘사업자’는 일반과세자를 말하므로 간이과세자 및 면세사업자는 이에 해당하지 않고, 일반과세자도 세금계산서 발급의무가 면제되는 경우(부가가치세법 제33조)와 영수증 발급대상인 경우(같은 법 제36조)에는 구 조세범 처벌법 제10조 제1항 제1호의 ‘부가가치세법에 따라 세금계산서를 작성하여 발급하여야 할 자’에 해당하지 않는다고 할 것이다.
⑸ 구 부가가치세법이 적용되는 사안에 관한 대법원 1999. 7. 13. 선고 99도2168 판결의 판시를 원용하여 부가가치세법에 따른 사업자등록을 하지 않은 자는 구 조세범 처벌법 제10조 제1항 제1호의 ‘부가가치세법에 따라 세금계산서를 작성하여 발급하여야 할 자’에 해당하지 않는다는 등의 이유로, 피고인이 사업자등록을 하지 않은 자와 통정하여 그로부터 세금계산서를 발급받지 않았다는 내용의 예비적 공소사실을 무죄로 판단한 원심판결을 파기한 사례이다.
3. 세금계산서 관련 범죄의 의의 및 취지 [이하 대법원판례해설 제120호, 이용호 P.686-722 참조]
가. 의의 및 유형
① 세금계산서는 부가가치세가 과세되는 재화 또는 용역을 공급한 사업자가 이를 공급받는 자에게 그 거래내역과 부가가치세 징수사실을 증명하기 위하여 발급하는 증서다(부가가치세법 제32조).
세금계산서는 당사자 사이에서 송장이나 영수증 등 거래증빙의 역할을 하는 외에 공급하는 자에게는 매출액 및 부가가치세 매출세액의 근거자료로서, 공급받는 자에게는 필요경비 및 부가가치세 매입세액 공제를 위한 근거자료로서의 역할을 한다.
우리나라는 납부할 부가가치세액을 계산함에 있어 매출세액에서 매입세액을 공제 하는 전단계세액공제방식을 채택하고 있다.
따라서 사실에 부합하는 세금계산서의 수수는 건전한 유통구조와 경제질서 확립뿐만 아니라 국가의 세정질서 유지를 위한 근간의 역할을 한다.
② 이에 조세범처벌법은 조세포탈 여부가 구성요건이 되는 다른 규정과 달리 세금계산서가 갖는 증빙서류로서의 기능을 중시하여(대법원 2014. 4. 30. 선고 2012도7768 판결 참조), 세금계산서수수 등에 관한 의무를 위반한 행위가 고유의 위험성을 지니고 있다고 보아 세금계산서에 관한 의무위반행위 자체를 구성요건으로 삼아 현행 조세범 처벌법 제10조(구 조세범 처벌법 제11조의2)를 신설하게 되었다.
가산세 부과 등 행정상 제재만으로는 세금계산서 관련 위법행위를 근절하기 어렵고, 최근 세금계산서를 이용한 탈세의 빈도 및 규모가 더욱 커지는 추세에 따라 경제질서 및 조세행정을 교란하는 세금계산서 관련 위법행위를 형벌로써 처벌하여야 한다는 판단에 따른 것이다.
③ 조세범 처벌법 제10조는 세금계산서 관련 범죄를 행위 주체에 따라 발급자 측면, 수취자 측면으로 나누는 한편, 실물거래 없는 세금계산서만의 수수행위(이른바 ‘자료상 행위’)와 그 행위를 알선․중개하는 측면을 구분하여, 제1항에서 세금계산서의 미발급과 거짓기재 발급을, 제2항에서 세금계산서의 미수취와 거짓기재 수취를, 제3항에서 자료상 행위를, 제4항에서 자료상 행위의 알선․중개범을 각 처벌하도록 규정하고 있다.
나. 취지
① 대법원은 조세범 처벌법 제10조 제1항의 입법 취지에 관하여, “과세사업자로 하여금 세금계산서의 거래를 강행시켜 거래를 양성화시키고 세금계산서의 불발급으로 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 것을 막고자 하는 데 있다.”라고 판시하였다(대법원 1995. 7. 14. 선고 95도569 판결).
② 또한 대법원은 본조의 입법 취지에 관하여, “세금계산서 수수질서의 정상화를 도모하려는 데에 있고 위 규정은 조세포탈 여부가 구성요건이 되는 다른 규정과 달리 세금계산서가 갖는 증빙서류로서의 기능을 중시하고 있다.”라고 판시한 바도 있다(대법원 2014. 4. 30. 선고 2012도7768 판결).
다. 조세범처벌법 제10조 제1항 제1호 및 제2항 제1호의 구성요건
⑴ 조세범처벌법 제10조 제1항 제1호의 범죄는 부가가치세법에 따라 세금계산서를 작성하여 발급하여야 할 자가 세금계산서를 발급하지 아니하거나 거짓으로 기재하여 발급하였을 경우에 성립하므로 그 구성요건으로는, ➀ 부가가치세법에 따라 세금계산서를 작성하여 발급하여야 할 자일 것(본건에서 문제 되는 요건), ➁ 세금계산서를 발급하지 아니하거나 거짓으로 기재하여 발급하였을 것을 요한다.
⑵ 조세범처벌법 제10조 제2항 제1호의 범죄는 부가가치세법에 따라 세금계산서를 발급받아야 할 자가 통정하여 세금계산서를 발급받지 아니하거나 거짓으로 기재한 세금계산서를 발급받으면 성립하므로 그 구성요건으로는, ➀ 부가가치세법에 따라 세금계산서를 발급받아야 할 자일 것, ➁ 통정할 것(‘통정’이란 재화 등을 공급 받는 자가 공급하는 자와 ‘공모’하여 고의로 세금계산서를 발급받지 아니하는 것을 말한다), ➂ 세금계산서를 발급받지 아니하거나 거짓으로 기재한 세금계산서를 발급 받을 것을 요한다.
4. 사업자등록 제도 [이하 대법원판례해설 제120호, 이용호 P.686-722 참조]
가. 의의 및 취지
① 우리나라의 부가가치세제도는 전단계매입세액 공제방식을 택하고 있기 때문에 사 업자가 매출거래 및 매입거래에서 거래상대방으로부터 징수한 매출세액과 매입세액 을 계산하여야 한다.
그 계산은 당사자들이 거래시 수수한 세금계산서를 기초로 행함이 원칙이다.
이러한 세금계산서 발행주체인 사업자를 과세관청이 정확히 파악하여 관리하는 것이 필요한데 이를 가능하게 하는 것이 바로 사업자등록제도이다.
② 사업자등록은 세금계산서 수수와 함께 부가가치세제를 효과적으로 시행하기 위한 필수적 요소이다.
따라서 부가가치세법은 부가가치세 납세의무자로서의 사업자에게 사업자등록을 할 의무를 지우고 있다(제8조 제1항).
나아가 사업자가 사업자등록을 하지 않으면 매입세액을 불공제하고(제32조 제1항, 제39조 제1항 제8호), 가산세를 부과하는 등(미등록가산세, 제60조 제1항 제1호)의 불이익을 가하여 그 효율적 시행을 도모하고 있다.
나. 사업자등록의무의 내용
① 부가가치세법은 사업을 새로 개시하는 자로 하여금 사업장마다 일정한 기한 내(사업개시일부터 20일 내)에 사업에 관련된 사항을 관할 세무서장에게 등록하도록 하고 있다(제8조 제1항).
이에 따라 사업자는 각 사업장 관할세무서장에게 사업자 등록을 신청하여야 한다.
다만 신규로 사업을 시작하는 자는 사업개시일 이전에도 사업자등록을 신청할 수 있다(같은 항 단서).
② 등록한 사업자에게는 등록번호와 함께 사업자등록증이 교부된다(제8조 제6항).
또한 사업자가 위 규정에 따라 사업자등록을 하지 않는 경우에는 사업장 관할 세무서장이 조사하여 직권으로 등록할 수 있다(부가가치세법 시행령 제11조 제6항).
5. 미등록사업자의 세금계산서 미발급죄 성립 여부 [이하 대법원판례해설 제120호, 이용호 P.686-722 참조]
① 본건에서는 甲과 같이 부가가치세법상 사업자등록을 하지 않은 미등록사업자도 조세범처벌법 제10조 제1항 위반죄의 주체인 ‘세금계산서 발급의무자’로 볼 수 있는지 여부가 쟁점이다.
대법원은 ‘미등록사업자 포함설’을 채택하였다.
② 다만 위에서 ‘사업자’는 일반과세자를 말하므로 간이과세자 및 면세사업자는 이에 해당하지 않고, 일반과세자도 세금계산서 발급의무가 면제되는 경우(부가가치세법 제33조)와 영수증 발급대상인 경우(같은 법 제36조)에는 구 조세범 처벌법 제10조 제1항 제1호의 ‘부가가치세법에 따라 세금계산서를 작성하여 발급하여야 할 자’에 해당하지 않는다고 할 것이다.
6. 대상판결의 분석 [이하 대법원판례해설 제120호, 이용호 P.686-722 참조]
① 甲이 부가가치세법에 따른 사업자등록을 하지 않았다고 하더라도 피고인에게 이 사건 물품을 공급한 사업자인 이상, 구 조세범 처벌법 제10조 제1항 제1호의 ‘부가가치세법에 따라 세금계산서를 작성하여 발급하여야 할 자’에 해당한다.
그렇다면 피고인이 甲으로부터 이 사건 물품을 공급받았음에도 甲과 통정하여 세금계산서를 발급받지 않았을 경우 위와 같은 행위는 구 조세범 처벌법 제10조 제2항 제1호에 해당한다.
② 대상판결은 부가가치세법의 개정에 따라 종전 판례를 변경하여 사업자등록을 하지 않은 사업자로부터 세금계산서를 발급받지 않은 경우에도 조세범 처벌법 제10조 제2항 제1호의 세금계산서 미수취죄가 성립할 수 있음을 분명히 한 최초의 판결이다.
③ 또한 대상판결은, 간이과세자․면세사업자 및 일반과세자 중 세금계산서 발급의무가 면제되는 경우와 영수증 발급대상인 경우에는 구 조세범 처벌법 제10조 제1항 제1호의 ‘부가가치세법에 따라 세금계산서를 작성하여 발급하여야 할 자’에 해당하지 않는다고 판시하였다.
