【(형사변호사)<조세포탈> 단지 납세신고를 하지 아니한 것이 조세포탈인지】<조세범처벌법위반죄> 단순무신고가 조세범처벌법 제9조 제1항 소정의 '사기 기타 부정한 행위'에 해당하는지 여부 【윤경 변호사 법무법인 더리드(The Lead)】
<단순무신고가 조세범처벌법 제9조 제1항 소정의 '사기 기타 부정한 행위'에 해당하는지 여부>
● 단순무신고가 조세범처벌법 제9조 제1항 소정의 '사기 기타 부정한 행위'에 해당하는지 여부
【대법원 2003. 2. 14. 선고 2001도3797 판결】
◎[요지]
[1] 조세범처벌법 제9조 제1항에서 말하는 '사기 기타 부정한 행위'라 함은 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적인 행위를 말하고, 다른 어떤 행위를 수반함이 없이 단순히 세법상의 신고를 하지 아니하거나 허위의 신고를 함에 그치는 것은 여기에 해당하지 아니한다.
[2] 단지 납세신고를 하지 아니하였다는 것만으로 조세포탈에 있어 사기 기타 부정한 행위에 해당한다고 할 수 없다고 한 사례.
제목 : 단순무신고가 조세범처벌법 제9조 제1항 소정의 '사기 기타 부정한 행위'에 해당하는지 여부
1. 문제점 제기
조세범처벌법 제9조 제1항에서 말하는 '사기 기타 부정한 행위'라 함은 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적인 행위를 말하고, 다른 어떤 행위를 수반함이 없이 단순히 세법상의 신고를 하지 아니하거나 허위의 신고를 함에 그치는 것은 여기에 해당하지 아니한다(대법원 2000. 4. 21. 선고 99도5355 판결 등).
이러한 판례의 입장을 검토해 보면, 장부의 허위기재 등 적극적인 사기행위가 개재된 경우는 당연히 부정행위를 인정하되, 그와 같은 적극적인 위계나 부정행위가 없는 이상 단순히 세법상의 신고를 하지 아니하는 경우나 단순히 허위의 신고를 하는 것만으로는 사기 기타 부정한 행위에 해당되지 아니함은 분명한데, 한편으로 부작위도 부정행위의 유형이 될 수 있다고 하고 나아가 무신고라는 부작위가 사전소득 은닉행위를 수반할 경우에는 함께 포괄하여 부정행위를 구성한다고 하는 것이 판례의 확립된 입장이므로, 결국 무신고포탈범과 단순무신고를 구별하는 기준이 무엇인지, 즉 어떠한 작위 또는 부작위를 무신고포탈범으로 평가할 것인지가 문제된다.
2. 조세포탈범에 있어 사기 기타 부정한 행위
가. 조세범처벌의 이념
종래 부과과세방식의 조세가 주류를 이루던 시기에는 조세범이란 국가의 과세권을 침해함으로써 국고에 해악을 가한 행위를 처벌한다는 행정형벌적 측면이 강조되었으나, 아래에서 보는 바와 같이 대부분의 조세가 신고납세방식으로 전환됨으로써 이제는 조세범에도 일반형사범에 있어서와 같이 책임주의의 원리가 도입되어 납세윤리의 강화와 향상이 전제되는 등 조세문제의 근본적인 해결책에도 접근하고 또한 조세부담의 공평을 담보하면서 조세수입을 확보한다는 행정목적달성이라는 요청에도 부응하게 되었다.
따라서 통상 이러한 사건에서 문제되고 있는 종합소득세, 부가가치세 등 신고납세방식의 조세에 있어 포탈범의 문제는 납세의무자의 신고여부와 밀접한 연관성을 가지게 되었다고 할 수 있으며 특히 대부분의 사례는 신고를 해태한 경우 즉 무신고와 결합되어 있다.
한편 일반적인 납세자의 경우 특히 신고를 전제로 할 때 조세의 부담을 면하고자 하는 것은 당연한 것이므로 그 위법성의 면에서 과연 어느 정도의 부정행위를 처벌할 것인가 즉 형벌의 대상으로 삼을 만한 위법가치의 정도를 정하여야 하고 아울러 구성요건 해당성을 해석함에 있어서도 그와 같은 가벌적 위법성이 전제되어야 할 것이다.
나. 사기 기타 부정한 행위의 의미
① 조세범처벌법 제9조 제1항에 의하면, “사기 기타 부정한 행위로써 조세를 포탈하거나 조세의 환급․공제를 받은 자는 다음 각호에 의하여 처벌한다.”고 규정하고 있는바, 여기에서 사기는 부정한 행위의 예시에 불과하므로 부정행위가 사기에 유사한 행위에 한정되는 것이 아니다.
그 의미에 관하여 우리 판례는 사기 기타 부정한 행위라 함은 “조세포탈을 가능케 하는 행위로서 사회통념상 부정이라고 인정되는 행위, 즉 조세의 부과와 징수를 불능 또는 현저하게 곤란하게 하는 僞計 기타 부정한 적극적인 행위”를 의미한다는 확립된 입장을 취하고 있다(대법원 1994. 6. 28. 선고 94도759 판결, 1998. 5. 8. 선고 97도2429 판결 등).
여기서 판례는 사기 대신 위계라는 표현을 사용하고 있는데 일반적으로 위계라 함은 목적과 수단을 상대방에게 명료하게 알리지 않고 그 부지나 착오를 이용하여 목적을 달성하는 것을 의미한다고 하므로 사기와는 그 개념이 다른 것이어서, 이러한 판례의 태도로부터 비록 사기라는 행위가 조세포탈범에 있어 부정행위의 유일한 형태는 아니더라도 그 대표적인 유형이 된다고는 해석할 수 있고 이는 곧 적어도 사기에 준하는 행위가 있어야 함을 암시하는 것이다. 이러한 해석은 신고납세를 전제로 할 때 그 의미가 더욱 명확해진다.
법문상 ‘사기’는 부과과세방식의 조세에 있어 과세관청의 조사를 방해할 만한 기망행위라고 해석함이 상당할 것이고 신고납세의 경우는 도대체 과세관청을 기망한다는 적극적 개념을 상정하기가 어렵기 때문이다.
② 사기 기타 부정한 행위가 이와 같이 “조세의 부과와 징수를 불능 또는 현저하게 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적인 행위”를 의미한다고 보는 이상 단순히 세법상의 신고를 하지 아니하는 것(單純無申告, 대법원 1977. 5. 10. 선고 76도4078 판결, 1982. 11. 23. 선고 81도1737 판결 등)이나 단순히 허위의 신고를 하는 것(單純 過少申告, 대법원 1981. 7. 28. 선고 81도532 판결, 1982. 1. 26. 선고 80도3221 판결 등)은 사기 기타 부정한 행위에 해당되지 아니한다. 이와 같은 단순 무신고나 단순과소신고에 대하여는 따로 처벌규정이 있다(조세범처벌법 제13조 제2호).
다. 조세포탈범의 유형별 구분
부정한 행위란 단순무신고와 단순과소신고를 넘어 적극적인 행위로 나아가는 것을 의미하는 것임은 분명하다 할 것인바, 그 구체적인 행위태양은 신고납세와 부과과세의 경우로 나누어 볼 수 있다.
⑴ 신고납세방식의 조세의 경우
신고납세방식의 조세에 있어서는 납세신고에 의하여 과세표준과 세액이 확정되므로 무신고 및 과소신고가 직접적인 포탈수단이 되는 것이어서 범죄는 신고․납부기한 종료로 기수에 이르는 것이므로(조세범처벌법 제9조의 3 제2호) 그 이후의 기망행위는 범죄의 성부와 무관하고, 단지 나중에 있을지도 모르는 조사를 예상하여 미리 소득을 숨기는 행위만이 무신고 내지 과소신고와 함께 포탈수단으로 된다{“판례를 중심으로 한 조세포탈범의 성립요건과 문제점”, 재판자료 50집, 444쪽}. 즉 신고납세방식의 조세에 있어서는 납세자가 신고, 납부기한 경과 후에 있을 지도 모를 세무관청의 조사에 대비하여 소득을 은닉하는 행위를 하고 나아가 무신고 또는 과소신고에 이른다는 것이 그 전형적인 유형이 된다((임승순, 조세법, 329면).
⑵ 부과과세방식의 조세의 경우
세무관청의 부과처분에 의하여 과세표준과 세액이 확정되는 부과과세방식의 조세에 있어서는 일반적으로 ‘세무공무원을 기망하거나 이에 유사한 부정행위를 함으로써 세무공무원을 오신시켜 진실보다 적은 세액을 부과결정하게 하는 것’이라고 할 수 있는데, 이 경우 세무관청의 조사를 예상하고 행하는 사전소득은닉행위는 당연히 부정행위에 해당한다.
판례도 부과납부방식의 조세에 있어서 납세의무자가 조세포탈의 수단으로 무신고․과소신고의 전후단계로서 '적극적인 소득 은닉행위'를 하는 경우에 '사기 기타 부정한 행위'에 해당한다고 한다(대법원 1999. 4. 9. 선고 98도667 판결).
그런데 부과과세방식의 조세에 있어서도 과세표준의 신고의무를 부담시키는 경우가 있으므로 이러한 경우에는 신고납세방식의 조세와 마찬가지로 사전소득은닉행위와 무신고가 함께 그 행위유형이 되며, 과소신고의 경우에 있어서도 조사를 대비한 사전소득은닉행위와 과소신고는 세무직원의 조사에 대한 기망수단으로서 작용하게 된다.
다만 부과과세방식의 조세에 있어서 실지조사가 행해지는 경우에는 사전소득은닉행위와 과소신고행위 이외에 조사에 대한 허위답변 등이 부가되어 현실적인 기망수단으로 작용하는 경우가 있고, 또 사전소득은닉행위를 수반하지 않은 단순과소신고도 조사시에 장부은닉, 허위답변 등 기망행위를 한 때에는 그 현실적 기망행위와 포괄하여 부정행위로 될 수 있다.
라. 단순무신고가 부정행위에 해당하는지 여부
부과과세의 경우에는 과세관청을 상대로 한 기망 등 비교적 구체적인 부정행위의 유형이 상정될 수 있는 반면 신고납세의 경우 그와 같은 구체적인 부정행위의 유형을 포착하기는 용이하지 아니하고 또한 그런 적극적인 위계나 부정행위가 없는 이상 단순히 세법상의 신고를 하지 아니하는 것(대법원 1977. 5. 10. 선고 76도4078 판결, 1982. 11. 23. 선고 81도1737 판결)이나 단순히 허위의 신고를 하는 것(대법원 1981. 7. 28. 선고 81도532 판결, 1982. 1. 26. 선고 80도3221 판결)만으로는 사기 기타 부정한 행위에 해당되지 아니함은 분명하다.
그러나 무신고라는 부작위가 사전은닉행위를 수반할 경우에는 함께 포괄하여 부정행위를 구성한다고 할 것인바, 그렇다면 어느 정도의 사전은닉행위가 수반되어야만 포탈범이 성립할 것인지가 중요한 관건이 되는 것이며 이는 신고과세에 있어서 뿐 아니라 신고를 요하는 부과과세대상 조세에 있어서도 공통된 문제이다.
판례도 적극적인 행위가 있는 경우 뿐 아니라 단순무신고라는 부작위와 부작위에 의한 사전소득은닉행위가 결합될 경우 포괄하여 조세포탈범이 된다고 하고 있으므로 무신고포탈범과 단순무신고범을 구별하는 기준은 무엇인지, 즉 어떠한 부작위를 무신고포탈범으로 평가할 것인지가 문제된다.
이에 대하여 판례는 “조세의 포탈을 가능케 하는 행위로서 사회통념상 부정이라고 인정되는 행위 즉 조세의 부과징수를 불능 또는 현저히 곤란케 하는 위계 기타 부정한 행위”라는 기준을 내세우고 있는바, 개괄적으로는 위 판례의 입장을 과세관청의 조사상 곤란성 정도와 납세의무자의 납세윤리라는 두가지 측면에서 분석할 수 있겠으나 그 기준은 너무나 포괄적이어서 불명확하다.
이와 관련하여 그 구분의 기준으로 조사의 곤란성, 실질적 납세윤리위배 여부, 및 가벌적 위법성 등을 기준으로 제시하면서 이들 요건을 모두 충족하게 되면 포탈범으로 처벌할 만한 가치가 있는 부정행위에 해당한다고 평가할 수 있을 것이라고 하는 견해가 있다(최형기, 앞의 논문 참조). 위 견해에 따르면, 예컨대, 장부의 미기재에 따른 단순무신고의 경우와 유사한 상황이더라도, 도박이나 풍속영업을 경영하는 폭력배가 포탈의 의사를 가지고 그 수단으로서 손익을 일절 기장하지 아니하고 소득을 소비한 후 신고도 하지 않는 경우에는 이에 대한 과세관청의 조사가 극히 곤란하고 수단도 납세이론에 반하는 악질성을 띠고 있으므로 무신고포탈범의 성립을 긍정하여야 할 것이라고 한다.
생각건대, "부정한 행위"라는 개념이 윤리성을 전제로 한 개념임을 감안하면 실질적 납세윤리위배 여부를 중요한 판단기준의 하나로 내세우고 있는 위 견해는 중요한 의미가 있다고 판단되며, 나아가 구체적 사건에서 요구되는 납세윤리의 정도를 판단할 때는 이를 일률적으로 판정하기는 어렵고 업종별로 또는 당시의 사회적 상황을 고려하는 등 개별적, 구체적 상황을 종합적으로 고려하여 납세윤리의 위배에 대한 비난정도(이는 거꾸로 표현하면 적법행위의 기대가능성이라 할 수도 있을 것임)를 결정하여야 할 것이다. 그동안의 판례의 입장을 검토하여 보면 이러한 각도에서 그 판단기준을 설정할 수 있다.
3. 부정행위의 인정 기준에 관한 판례의 태도
가. 구체적 사례
일반적으로 매출액을 누락한다든가 경비를 과다계상하는 등의 방법으로 허위장부를 기장하고 이에 기한 신고를 한 경우 즉 어떤 적극적인 행위를 통한 조세회피행위에 대하여 판례가 포탈범의 성립을 인정하는 것은 보통의 경우라 하겠으나, 한편으로 판례는 조세포탈범에 있어서의 부정행위는 반드시 作爲에 한정되는 것은 아니라고 하고 있으므로 여기에서 적극적 행위란 단순무신고나 단순과소신고의 반대개념으로 사용된 것일 뿐 부작위를 배제하는 것은 아니며, 따라서 위법한 작위뿐만 아니라 부작위도 여기의 적극적인 행위에 포함될 수 있다.
⑴ 작위에 의한 부정행위를 인정한 경우
① 허위장부의 작성․비치를 통한 매출액의 누락, 수입금의 누락, 경비의 과다계상(대법원 1989. 9. 26. 선고 89도283 판결, 1992. 3. 10. 선고 92도147 판결), ② 판매일보를 허위작성하고 이를 기초로 경리장부와 표준계산서를 작성한 경우(대법원 1981. 7. 14. 선고 81도154 판결), ③ 장부의 폐기․은익(대법원 1988. 3. 8. 선고 85도1518 판결 등), ④ 위장 가공거래․은폐거래, 허위출고증의 발급(대법원 1985. 5. 14. 선고 83도2050 판결 등), ⑤ 부가가치세 부정환급을 위한 세금계산서 작성일자의 허위기재(대법원 1996. 6. 14. 선고 95도1301 판결), ⑥ 상속․증여받은 부동산을 따로 매수한 것처럼 가장한 경우(대법원 1984. 6. 26. 선고 81도2388 판결), ⑦ 공동상속인이 유산을 분할상속하였음에도 상속세 포탈을 위하여 상속포기신고를 한 경우(대법원 1983. 6. 28. 선고 82도2421 판결), ⑧ 피고인이 공소외인으로부터 건설면허를 대여받아 자기 소유의 건물을 신축하면서 공소외인으로부터 교부받은 허위의 세금계산서를 세무서에 제출하여 매입세액을 환급받은 경우(대법원 2001. 2. 9. 선고 99도2358 판결), ⑨ 적극적으로 허위의 2중 계약서 등을 작성․사용한 경우(대법원 1998. 5. 8. 선고 97도2429 판결), ⑩ 상속재산을 은폐하기로 공동상속인들과 공모하고 무기명 양도성예금을 해지하여 각기 다른 가명 또는 차명으로 분할 예입하였다가 다시 해지하여 다른 사람의 명의로 분할 예입하고, 가명 또는 차명으로 된 예수금증서 영수인란의 피상속인 명의의 인영을 지우고 명의인들의 인장을 찍어 그들이 직접 해지하는 것처럼 하여 인출한 후 상속세 과세표준을 누락한 경우(대법원 1997. 5. 9. 선고 95도2653 판결), ⑪ 특수관계자들로부터 주식을 시가보다 고액으로 매수하면서 그 고가매수사실이 발각되지 않기 위하여 매수일자를 소급한 매매계약서와 회계장부를 작성하는 등으로 소득금액을 줄임으로써 그에 해당하는 세금을 면한 경우(대법원 2002. 6. 11. 선고 99도2814 판결) 등이 있다.
⑵ 부작위를 부정행위로 인정한 경우
① 전자제품 수리업을 하다가 폐업신고를 한 다음 집에서 전자오락기구를 제조판매하면서 세금계산서를 발행하지 아니하고 과세신고도 아니한 경우(대법원 1981. 12. 22. 선고 81도337 판결), ② 합성수지 원료의 중간도매상을 하면서, 사업자등록도 아니하고 장부를 비치. 기장하지도 아니한 채 세금계산서를 발급받음이 없이 합성수지 원료를 매입하여 세금계산서를 발급하지 아니하고 이를 매출한 후, 부가가치세 확정신고도 전혀 하지 아니한 사안에서 사업자등록의 태만, 장부의 불비치․不記帳, 세금계산서의 불발급, 확정신고 불이행이라는 일련의 不作爲를 부가가치세 포탈의 적극적인 부정행위로 판시한 사례(대법원 1988. 2. 9. 선고 84도1102 판결), ③ 세금계산서 불발급은 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저하게 곤란 하게 하는 적극적 행위라고 할 것이므로 알미늄샷시 제조판매업을 하는 피고인이 매출시에 일부에 대하여 세금계산서를 발급하지 아니하고 나아가 부가가치세 확정신고시 그 매출액을 신고에서 누락시켰다면 세금계산서의 불발급이란 부작위는 무신고 내지 과소신고와 포괄하여 적극적 부정행위에 해당한다고 판시한 사례(대법원 1983. 9. 27. 선고 83도1929 판결, 1985. 9. 24. 선고, 85도842 판결 등), ④ 토지를 미등기전매한 자가 자기에 대한 매도인과 자기로부터의 매수인 간에 직접 매매계약을 체결한 양 매매계약서를 작성하고 매도인의 대리인으로 하여금 그와 같은 허위의 토지거래신고를 하게 함과 아울러 피고인 명의의 중간등기를 생략한 소유권이전등기가 경료되게 하고 위 토지거래에 관련하여 아무런 양도소득의 신고도 하지 아니한 경우(대법원 1991. 6. 25. 선고 91도318 판결) 등이 있다.
⑶ 무신고 또는 허위신고를 부정행위로 인정하지 아니한 경우
① 대법원 2001. 9. 25. 선고 2000도1514 판결 : 피고인이 법령상 매입세액을 공제받을 수 없는 것임이 분명한 거래를 부가가치세 신고시 매입세액 공제 대상거래로 허위신고 하였다 하여도 과세관청으로서는 그 신고서를 일별하는 것만으로도 그 신고내용의 오류를 지적하여 이를 경정할 수 있는 것이므로, 위와 같은 허위신고가 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 행위라고는 도저히 볼 수 없다고 한 원심의 판단은 정당하다고 판시한 사례.
② 대법원 2000. 4. 21. 선고 99도5355 판결 : 만기 전의 약속어음을 할인․매입하여 되파는 영업을 하는 자가 세법상 요구되는 장부를 비치․기장하지 아니하는 대신 거래내역과 그로 인한 손익을 매입․매출대장 또는 손익계산서의 형태로 손쉽게 출력하여 확인할 수 있도록 약속어음의 매입․매출에 관한 사항을 사실대로 정확하게 컴퓨터에 입력하여 보관․관리함으로써 소득세의 부과․징수에 필요한 거래 내역 및 손익에 관한 기록을 컴퓨터 자료의 형태로 사실대로 정확하게 유지․관리하여 왔다면 세법상 요구되는 장부를 그것과 별도로 따로 비치․기장하지 아니하였다 하여 그것을 가지고 소득을 감추는 부정한 행위를 하였다고 하기는 어려우며 또한 다른 어떤 행위를 수반함이 없이 단순히 사업자등록을 하지 아니하거나 소득신고를 하지 아니함에 그치는 것은 조세범처벌법 제9조 제1항에서 말하는 '사기 기타 부정한 행위'에 해당하지 아니한다고 판시한 사례.
③ 대법원 1998. 12. 23. 선고 98도2856 판결 : 수해복구공사를 수주하기 위하여 사업자등록을 하였다가 공사가 거의 완료될 무렵에 사업부진을 이유로 폐업신고를 하고 세무서에 매출실적이 없다고 허위신고를 한 경우
④ 대법원 1990. 9. 11. 선고 90도1491 판결 : 서면조사결정 업체로 지정받은 자가 증빙서류 없이 필요경비를 계상하여 소득세 과세표준 확정신고를 한 사안에서 피고인은 일정액 이상의 과세표준을 신고하기만 하면 증빙서류를 갖추지 아니하여도 상관없을 것으로 생각하였고 또한 인건비 등의 여러 비용에 대하여 일일이 증빙서류를 갖추기가 어려운 점 등을 감안하여 부정행위에 해당하지 아니한다고 판시한 사례.
⑤ 대법원 1985. 9. 24. 선고 85도80 판결 : 조세의 부과징수를 불능 또는 현저하게 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적인 행위가 수반됨이 없이 세법상의 신고를 하지 아니하거나 과세표준을 과소신고하여 이에 대한 조세를 납부하지 아니한 경우
⑥ 대법원 1983. 5. 10. 선고 83도693 판결 : 부가가치세의 과세표준 및 세액을 관할세무서에 신고하지 아니하거나 세법상 요구되는 장부를 비치, 기장하지 않은 경우(구체적인 사안은 확인되지 아니함)
나. 판례의 태도 분석
부작위에 의한 부정행위를 인정한 위 ⑵의 ①내지 ④ 판결의 경우와 무신고 등을 부정행위로 인정하지 아니한 위 ⑶의 ①내지 ⑥ 판결의 경우를 위에서 언급한 조사의 곤란성이라는 면과 납세윤리의 위배정도라는 면에서 검토하여 보면, 먼저 부정행위로 인정한 ⑵의 ① 내지 ③ 판결은 그 업종이 각 전자제품제조, 합성수지 판매, 알미늄샷시판매 등 불특정 다수인을 상대로 한 사업으로서 장부의 미기장, 사업자등록의 불이행 등으로 과세자료를 은폐할 경우 과세관청의 조사가 매우 어려운 면이 있을 뿐 아니라, 많은 사람들이 종사하는 매우 평범한 업종이어서 그로 인한 납세의무의 발생에 관하여 의문이 있을 수 없음에도 의무를 이행하지 아니하였다는 점 즉 납세윤리를 위배하였다는 점에 대한 강한 비난의 가능성이 있다고 할 수 있는 반면(특히 ①의 경우는 스스로 폐업신고를 한 다음 탈세에 이르렀다는 점이 적극적 부정행위의 태양으로 지적될 수 있으며, ②의 경우는 사업자등록 불이행, 무신고 외에 세금계산서 불발급을 함께 적시하고 있으나, 뒤에서 보는 바와 같이 사업자등록이 되어 있지 아니한 상태에서 세금계산서의 불발급이 수반되었다 하여 이를 이유로 부정행위가 된다고 할 수 있을 지는 의문임), ⑶의 ①② 판결은 판시이유에 나오는 것과 같이 그 사안자체에서 과세관청의 세원누락 사실발견 및 조사가 비교적 용이하다는 점을 지적하고 있으며, ③의 경우는 수해복구사업이라는 비교적 흔치 아니한 업종에다가 그 대상이나 범위도 한정되어 있어서 역시 조사의 곤란성이 비교적 크지 아니하다는 점을 알 수 있고, ④의 경우는 이미 서면결정대상으로 지정되어 있는 터여서 필요경비의 산입과 관련한 납세윤리의 위배정도가 상대적으로 약하다는 점을 발견할 수 있다. 한편 ⑤⑥ 판결의 구체적인 사안은 확인할 수 없으나 이 역시 무신고, 과소신고 외에 장부미기장 등의 부작위가 결합되었다는 것만으로 부정행위가 되는 것은 아님을 보여 주고 있다. 이러한 점에서 볼 때 앞서 언급한 바와 같은 각 기준들이 매우 유효하게 작용할 수 있음을 인식할 수 있다.
또한 앞서 본 대법원 1999. 4. 9. 선고 98도667 판결도, 차명계좌 이용행위에 무신고나 과소신고와 아울러 장부상의 허위기장 등의 은닉행위가 곁들여져 있다거나, 은닉행위에 있어서도 여러 곳의 차명계좌에 분산 입금한다거나 단 1회의 예입이라도 그 명의자와의 특수한 관계 때문에 은닉의 효과가 현저해지는 등으로 적극적 은닉의도가 나타나는 사정이 덧붙여진 경우에는 조세의 부과징수를 불능 또는 현저히 곤란하게 만든 것으로 인정할 수 있다고 하면서, “일반적으로 다른 사람 명의의 예금계좌를 빌려 예금하였다 하여 그 차명계좌 이용행위 한 가지만으로써 구체적 행위의 동기, 경위 등 정황을 떠나 어느 경우에나 적극적 소득은닉 행위가 된다고 단정할 것은 아니다”고 하고 있는바, 위 판결이 행위의 동기, 경위 등 정황을 강조하고 있는 것은 행위의 동기라는 주관적 요소에 따라 부정행위 여부가 달리 판단될 수 있음을 시사한 것으로서, 이는 조사의 곤란성이나 실질적 납세윤리 위배 여부를 판단기준으로 제시하는 앞서의 견해와 그 궤도를 같이 하는 것이라고 보여진다.
4. 대상판결 사안의 경우
대상판결의 사안을 보면, 피고인은 작가와 건축주 사이에서 미술장식품을 중개하고 작가로부터 알선료를 받은 것일 뿐 작가로부터 장식조각품을 직접 취득하여 다시 건축주에게 공급하는 것은 아니므로 작가와 건축주 사이에 직접 계약서가 작성되었다 하여 거래구조상 피고인의 행위를 은닉하기 위한 적극적인 부정행위가 있었다고 할 수는 없으며, 또한 피고인의 업종이 대규모 건축물이나 재개발 아파트 등에 대한 미술장식품 설치의 중개라는 제한된 범위에 걸친 것이어서 불특정 다수인을 상대로 소비재를 유통시키는 전형적인 영업형태에 비하여 납세신고의 불이행으로 인한 조사의 곤란성이 크지 아니하고, 납세윤리의 측면에서도 사업의 종류나 규모 등을 고려할 때 그 위배의 정도가 비교적 심하지 아니하다는 점을 감안하면 단지 사업자등록을 하지 아니하고 소득에 대한 신고를 하지 아니하였다는 점만으로 조세포탈범이 성립한다고 보기는 어렵다고 판단하였다.
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