<판례평석> 압류선착주의의 적용으로 조세채권과 근저당권부 채권과 사이에 순환배당 문제가 발생하는지 여부 (= 부정)【대법원 2005. 11. 24. 선고 2005두9088 판결】(윤경변호사 법무법인바른 / 민사소송전문변호사 / 부동산경매변호사)
【대법원 2005. 11. 24. 선고 2005두9088 판결】
◎[요지]
[1] 구 국세기본법(2002. 12. 18. 법률 제6782호로 개정되기 전의 것) 제35조 제1항 제3호와 구 지방세법(2003. 12. 30. 법률 제7013호로 개정되기 전의 것) 제31조 제2항 제3호는 공시를 수반하는 담보물권과 관련하여 거래의 안전을 보장하려는 사법적 요청과 조세채권의 실현을 확보하려는 공익적 요청을 적절하게 조화시키려는 데 그 입법의 취지가 있으므로, 조세채권이 담보물권의 본질적 내용까지 침해해서는 아니 되고, 담보물권을 취득하는 사람이 장래 그 재산에 관하여 담보물권에 우선하는 조세채권의 발생을 상당한 정도로 예측할 수 있어야 그 조세채권을 담보물권에 우선하여 징수할 수 있다고 할 것이며, 구 국세기본법 제36조 제1항과 구 지방세법 제34조 제1항이 채택하고 있는 이른바 압류선착주의의 취지는 다른 조세채권자보다 조세채무자의 자산 상태에 주의를 기울이고 조세 징수에 열의를 가지고 있는 징수권자에게 우선권을 부여하고자 하는 것이므로, 압류선착주의는 조세채권 사이의 우선순위를 정하는 데 적용할 수 있을 뿐 조세채권과 공시를 수반하는 담보물권 사이의 우선순위를 정하는 데 적용할 수는 없다.
[2] 공시를 수반하는 담보물권이 설정된 부동산에 관하여 담보물권 설정일 이전에 법정기일이 도래한 조세채권과 담보물권 설정일 이후에 법정기일이 도래한 조세채권에 기한 압류가 모두 이루어진 경우, 당해세를 제외한 조세채권과 담보물권 사이의 우선순위는 그 법정기일과 담보물권 설정일의 선후에 의하여 결정하고, 이와 같은 순서에 의하여 매각대금을 배분한 후, 압류선착주의에 따라 각 조세채권 사이의 우선순위를 결정하여야 한다.
제목 : 압류선착주의의 적용으로 조세채권과 근저당권부 채권과 사이에 순환배당 문제가 발생하는지 여부 (= 부정)
1. 당해세
가. 당해세 우선의 원칙
당해세는 매각부동산 자체에 대하여 부과된 조세와 가산금을 말한다. 예를 들어 경매에 부쳐진 부동산 그 자체에 부과된 재산세는 당해세가 된다.
당해세는 그 법정기일 전에 설정된 저당권 등으로 담보된 채권보다 우선하는데(국세기본법 35조 1항 3호, 지방세법 31조 2항 3호), 이를 “당해세우선의 원칙”이라 한다{이 원칙은 공시를 수반하는 담보물권과 관련하여 거래의 안전을 보장하려는 사법적 요청과 조세채권의 실현을 확보하려는 공익적 요청을 적절하게 조화시키려는 데 입법취지가 있으므로, 당해세가 담보물권에 의하여 담보되는 채권에 우선한다고 하더라도 이로써 담보물권의 본질적 내용까지 침해되어서는 안되고, 따라서 당해세라 함은 담보물권을 취득하는 사람이 장래 그 재산에 대하여 부과될 것을 상당한 정도로 예측할 수 있는 것으로서 오로지 당해 재산을 소유하고 있는 것 자체에 담세력을 인정하여 부과되는 국세만을 의미하는 것으로 보아야 한다(대법원 1999. 3. 18. 선고 96다23184 전원합의체 판결, 2002. 2. 8. 선고 2001다74018 판결 등)}.
따라서 법정기일이 3. 8.인 당해세는 설정등기일이 2. 2.인 근저당권보다 우선하여 배당을 받게 된다. 만일 소액임차인, 저당권, 당해세가 있는 경우 ① 소액임차인 - ② 당해세 - ③ 저당권의 순서로 배당을 받는다.
당해세 우선의 원칙은 조세 상호간에도 적용된다(대법원 2005. 11. 24. 선고 2005두9088 판결, 2007. 5. 10. 선고 2007두2197 판결).
나. 국세 중 당해세
⑴ 당해세인 국세
국세에 관하여 국세기본법시행령 18조 1항은 상속세․증여세․재평가세를 당해세로 규정하고 있다.
국세 중 상속세, 증여세(그 부동산 자체에 대하여 부과된 것), 종합부동산세 등이 당해세에 해당한다.
⑵ 증여세
증여세도 당해세에 해당한다(대법원 1999. 8. 20. 선고 99다6135 판결, 2001. 1. 30. 선고 2000다47972 판결).
부동산을 매수한 후 소유권이전등기를 하지 아니한 채 수증자 앞으로 직접 소유권이전등기를 한 것을 과세대상으로 삼아 부과된 증여세는 당해세에 해당하지만(대법원 1999. 8. 20. 선고 99다6135 판결), 매각재산의 취득자금을 증여받은 것으로 추정하여 그 재산의 취득자금에 대하여 부과하는 증여세는 당해세라고 할 수 없다(대법원 1996. 3. 12. 선고 95다47831 판결, 2002. 6. 14. 선고 2000다49534 판결). 결국 증여의제로 인한 증여세는 당해세가 아니고, 매각재산 자체가 증여된 경우에 한하여 그 재산에 부과된 증여세가 당해세에 해당한다.
부동산에 대하여 근저당권설정 이전에 이루어진 증여를 원인으로 하여 부과된 증여세는 위 부동산 자체에 관하여 부과된 것이고, 근저당권설정 당시 이미 등기부상 증여를 원인으로 하여 근저당권설정자 명의로 소유권이전등기가 마쳐져 있었으므로 근저당권자로서는 장래 이 증여를 과세원인으로 하여 증여세가 부과될 것을 상당한 정도로 예측할 수 있다고 봄이 상당할 것이고, 따라서 위 증여세는 당해세에 해당한다(대법원 2001. 1. 30. 선고 2000다47972 판결).
⑶ 상속세
상속세도 당해세이다.
다만, 상속세에 관하여는 국세에 대하여 우선적으로 보호되는 저당권으로 담보되는 채권이라 함은 원래 저당권 설정 당시의 저당권자와 저당권설정자와의 관계를 기본으로 하여 그 설정자의 납세의무를 기준으로 한 것이라고 해석되어지므로, 저당권설정자가 그 피담보채권에 우선하여 징수당할 아무런 조세의 체납도 없는 상태에서 사망한 경우에 그 상속인에 대하여 부과한 국세인 상속세는 이를 당해세라 하여 우선 징수할 수 없다(대법원 1996. 7. 12. 선고 96다21058 판결).
부동산등기부 기재상 상속재산임이 공시되어 있지 아니한 부동산의 경우, 담보물권자가 당해 부동산에 상속세가 부과되리라는 점을 예측할 수 없었음을 이유로 상속세가 당해세에 해당하지 아니한다고 한 원심의 판단을 수긍한 사례가 있다(대법원 2003. 1. 10. 선고 2001다44376 판결 참조).
⑷ 종합부동산세
국세 중 “종합부동산세”도 당해세이다.
종전에는 지방세 중 “종합토지세”가 당해세에 해당하였다{종합토지세는 지방세법 제31조 2항 3호 단서에서 규정하고 있는 "그 재산에 대하여 부과된 지방세"에 해당한다 할 것이고, 다만 동일 소유자의 모든 토지를 합산하여 과세하는 종합합산과세대상이나 별도합산과세대상의 경우 1개의 과세단위로 부과된 종합토지세 중 담보물권의 대상이 된 토지에 해당하는 부분만이 당해세가 된다(대법원 2001. 2. 23. 선고 2000다58088 판결)}. 그런데 2005. 1. 5. 제정되어 시행된 종합부동산법에 의하여 국세인 종합부동산세가 신설되면서 지방세인 종합토지세는 재산세에 통합되었다.
다. 지방세 중 당해세
⑴ 당해세인 지방세
지방세 중에는 재산세(건물분), 농지세, 자동차세, 종합토지세, 도시계획세(대법원 2001. 2. 23. 선고 2000다58088 판결), 소방공동시설세(대법원 2002. 2. 8. 선고 2001다74018 판결) 등이 이에 해당한다.
취득세와 등록세는 당해세에 해당하지 않는다.
⑵ 지방세인 당해세의 우선적 효력의 제한
개정된 지방세법(1995. 12. 6. 법률 제4995호로 개정되어 1996. 1. 1.부터 시행된 것)에 의하여 새로 규정된 당해세의 우선적 효력은 그 우선적 효력을 설정한 법률이 제정되기 전에 이미 성립한 저당권이나 질권에 대해서까지 소급하여 적용될 수는 없다(대법원 1999. 3. 12. 선고 98다59125 판결).
2. 압류선착주의
가. 의 의
조세는 원칙적으로 교부청구의 선후에 관계없이 동순위로 그 사이에는 우선관계가 없다고 할 것이지만, 1개의 부동산에 대하여 체납처분의 일환으로 압류가 행하여졌을 때 그 압류에 관계되는 조세는 국세나 지방세를 막론하고 교부청구한 다른 조세보다 우선한다(국세기본법 36조 1항, 지방세법 34조 1항). 이를 압류선착주의라고 한다{그 취지에 대하여는 ① 채무자의 책임재산이 이탈되거나 유실되는 것을 방지하는 데 기여한 당해 조세채권에 대하여 우선권을 부여하려는 것이라는 견해와, ② 다른 조세채권자보다 조세채무자의 자산상태에 주의를 기울이고 조세징수에 열의를 가지고 있는 징수권자에게 우선권을 부여하는 것이라는 견해{윤경,「부동산경매(입찰)의 실무(하)」, 법률정보센타(1999) 374쪽}가 있는바, 판례(대법원 2003. 7. 11. 선고 2001다83777 판결)는 "국세기본법 제36조 제1항과 지방세법 제34조 제1항이 채택하고 있는 이른바 압류선착주의의 취지는 다른 조세채권자보다 조세채무자의 자산 상태에 주의를 기울이고 조세 징수에 열의를 가지고 있는 징수권자에게 우선권을 부여하고자 하는 것"이라고 판시하여 후자의 견해를 취하고 있다}.
이러한 압류선착주의는 경매의 경우에도 그대로 적용된다(대법원 2003. 7. 11. 선고 2001다83777 판결).
주의할 것은, 압류선착주의는 압류가 먼저 된대로 우선한다는 것이 아니라 압류와 교부청구 사이에는 압류가 우선한다는 원칙이다. 1순위 압류, 2순위 압류, 3순위 압류가 있는 경우에 2, 3순위 압류는 1순위 압류가 효력이 소멸되지 않는 한 참가압류로서 교부청구의 효력만이 있으므로, 1순위 압류는 우선권이 있으나, 2순위와 3순위는 서로 교부청구로서 동순위로 안분배당하여야 한다. 즉 1, 2, 3 순위 압류가 차례로 있을 때 압류선착주의라는 말은 1, 2, 3의 압류순서대로 우선권이 있다는 말이 아니라, 1순위 압류만이 진정한 압류로서 참가압류권자이자 교부청구권자에 불과한 2, 3순위 압류권자에 우선권이 있다는 의미이다.
나. 참가압류도 포함되는지 여부
여기에서 말하는 압류에 참가압류도 포함되는지 문제된다. 참가압류는 다른 기관이 압류하고 있는 재산에 대하여 세무서장이 교부청구에 갈음하여 행하여지는 것인데(국세징수법 제57조), 국세징수법 제58조 제1항이 참가압류는 선행의 기압류기관이 그 재산에 대한 압류를 해제한 때 압류의 효력이 생긴다고 규정하고 있으므로, 체납처분에 의한 압류에는 참가압류가 포함되지 않는다.
다. 민사집행절차가 개시되거나 체납처분에 의한 압류가 된 재산에 대하여 다시 압류를 할 수 있는지 여부
이미 민사집행절차가 개시되거나 체납처분에 의한 압류가 된 재산에 대하여 참가압류가 아니라 다시 협의의 체납처분에 의한 압류를 할 수 있는가가 문제된다.
이에 대하여 찬․반 양론이 있으나 국세기본법 제56조가 경매절차가 개시 중인 때에는 교부청구를 하여야 한다고 하고 있고, 국세기본법 제57조에서도 이미 다른 기관에서 압류하고 있는 경우에는 교부청구에 갈음하여 참가압류를 할 수 있다고 규정한 취지에 비추어 부정하는 것이 타당하다.
결국 압류선착주의는 민사집행절차가 개시하기 전이고 다른 체납처분에 의한 압류가 없는 재산에 대하여 최초로 압류한(물론 참가압류를 하였다가 선행 압류가 해제되어 압류의 효력이 생긴 때에는 이러한 압류도 포함된다) 그 압류에 대하여만 인정되는 것이다.
라. 당해세에도 압류선착주의가 적용되는지 여부 (= 부정)
⑴ 담보물권이 있는 경우 압류선착주의 (= 당해세에는 적용 안됨)
당해세는 매각부동산 자체에 대하여 부과된 조세 및 가산금으로 그 법정기일 전에 설정된 저당권 등으로 담보된 채권보다 우선한다(국세기본법 제35조 제1항 제3호, 지방세법 제31조 제2항 제3호). 국세 중 당해세는 상속세, 증여세, 종합부동산세를 말한다(국세기본법 제35조 제5항). 이러한 당해세우선의 원칙과 관련하여 당해세에도 압류선착주의가 적용되는지 여부가 문제된다.
예를 들어 ① 담보물권, ② 당해세, ③ 당해세 아닌 조세가 있는 경우에 그 배당방법을 보면, 실무상은 당해세를 우선배당하고 그 뒤 담보물권과 당해세 아닌 조세 사이의 우열을 담보물권의 설정일과 당해세 아닌 조세의 법정기일의 선후를 따져 배당하고 있다.
⑵ 담보물권이 없는 경우 당해세에도 압류선착주의가 적용되는지 여부
문제는 담보물권이 없이 당해세와 당해세 아닌 조세만 있는 경우(예를 들어 당해세 아닌 조세채권의 압류가 먼저 있고, 그 후 당해세에 관하여 교부청구를 한 경우) 당해세가 우선하는지 아니면 압류선착주의가 우선하는지 여부이다.
이에 대하여 긍정하는 견해가 있다.
긍정설의 견해는 다음과 같다. 당해세우선의 원칙은 조세채권우선의 원칙과 담보물권과 관련한 거래의 안전보장을 조정하기 위하여 담보물권 취득자가 장래 상당한 정도로 예측할 수 있는 조세채권의 범위를 한정하는 상대적 도구개념이므로, 조세채권과 담보물권부 채권이 충돌되는 상황의 배당에서 적용되는 것이지 조세 상호간의 배당에 적용되는 것은 아니다. 따라서 담보물권이 설정되어 있지 아니한 사안에서는 당해세와 당해세 아닌 조세 상호간에는 압류선착주의에 의하여 압류에 관계되는 당해세 아닌 조세채권이 우선하여 배당받는다. 즉 당해세 우선의 원칙(국세기본법 35조 1항 3호)은, "당해세는 그 법정기일 전에 경매목적물에 설정된 저당권 등의 피담보채권보다 우선한다."는 것이므로, 담보물권이 설정되어 있지 아니한 사안에서 조세상호간의 우열은 서로 경합하는 조세에 당해세가 포함되어 있는지 여부를 불문하고 압류선착주의로 해결하여야 한다.
결론적으로 ① 담보물권이 있는 경우에는 당해세 우선의 원칙이 먼저 적용되고{당해세 > 담보물권 > 압류에 관계된 조세(법정기일이 모두 담보물권보다 후순위인 경우 등)}, ② 담보물권이 없는 경우에는 당해세와 압류에 관계된 조세 사이에는 압류선착주의가 적용되어야 한다는 것이다.
⑶ 판례의 태도 (= 부정설)
그러나 판례(대법원 2007. 5. 10. 선고 2007두2197 판결)는 부정설을 취하고 있다. 대법원 2007. 5. 10. 선고 2007두2197 판결은 당해세 우선의 원칙과 조세채권 상호간의 압류선착주의 원칙 상호간의 관계에 관하여 "압류선착주의의 원칙은 당해세에 대하여는 적용되지 않는다."고 설시하였다.
위 2007두2197 판결의 사안을 쟁점에 맞게 단순화시키면, 당해세인 조세채권(재산세와 종합토지세)이 있고, 근저당권이 있으며, 근저당권에 뒤지는 조세채권(부가가치세)이 있는 사건이다. 위 근저당권에 뒤지는 조세채권은 당해세보다 압류기일이 빠르다. 실제 공매절차에서는 1순위 당해세, 2순위 근저당권, 3순위 부가가치세로 배정하고, 당해세와 부가가치세 상호간에는 압류선착주의의 원칙에 의하여 부가가치세가 당해세보다 우선한다고 보아, 이른바 순환배당에 의하여 3순위 부가가치세가 1순위 당해세에 대한 배분액을 흡수하는 것으로 배당표를 작성하였다.
원심은 조세체권 상호간에도 당해세 우선의 원칙이 적용된다고 보아 위 사안에서 3순위 부가가치세가 당해세보다 압류기일이 빠르다고 할지라도 당해세보다 우선할 수 없고, 따라서 위 배당표는 잘못 작성된 것이라고 판단하여 원고 청구를 인용하였다. 대법원은 원심과 같이 "압류선착주의 원칙은 당해세에 대하여는 적용되지 않는다"고 판시하여 상고를 기각하고 원심을 확정하였다.
즉 위 판결은 당해세 우선의 원칙은 조세 상호간에도 적용된다는 입장을 취하였다. 당해세 우선의 원칙과 압류선착주의의 원칙 중 어느 것을 적용할지는 논리적인 문제라기보다는 정책적인 문제라고 할 것인데, 압류선착주의의 입법취지에 비추어 볼 때, 당해세는 담보물권과의 관계에서 이미 우선하여 징수할 수 있는 지위가 확보된 상태이므로 조세징수권자 사이에 징수권 행사의 경쟁관계를 유도할 실익이 크지 않다는 점, 압류선착주의가 절대적으로 적용되어야 할 원칙이라고 볼 수 없다는 점, 당해세에 대하여 압류선착주의를 적용할 경우 순환배당의 문제가 발생하여 실무상 바람직하지 않다는 점 등에 비추어, 당해세에 대하여는 압류선착주의가 작용되지 않는다고 보는 것이 타당하다고 보았다.
결국 위 판결은 담보물권이 있는지 없는지 여부를 불문하고 조세채권 사이에도 당해세 우선의 원칙이 적용되어야 한다는 입장을 천명한 것이다.
마. 압류선착주의의 공과금 채권에의 준용 여부
조세·가산금 또는 체납처분비 이외의 채권이면서 국세징수법상 체납처분의 예에 의하여 징수할 수 있는 채권을 통상 공과금이라고 하는데, 국민연금법상의 국민연금보험료, 산업재해보상보험법상의 산업재해보상보험료가 여기에 해당하는바, 이러한 공과금에 대하여도 압류선착주의가 적용될 수 있는지 문제된다.
판례는 산업재해보상보험료에 관하여 "산업재해보상보험법상의 국세체납처분의 예에 의하여 징수할 수 있다는 규정은 그 문언이나 법규정의 형식상 국세징수법 중 제3장에서 규정한 체납처분의 절차에 따라 강제징수할 수 있다는 소위 자력집행권이 있음을 규정한 것이지, 국세, 지방세가 저당권부 채권 등에 우선한다는 국세기본법 제35조, 지방세법 제31조 제1항, 제2항의 규정도 준용됨을 규정한 것이라 볼 수 없다."라고 판시하여 이를 부정하고 있고(대법원 1990. 3. 9. 선고 89다카17898 판결), 구 의료보험법상의 의료보험료에 대하여도 같은 입장을 보이고 있다(대법원 1988. 9. 27. 선고 87다카428 판결).
결국 압류선착주의를 규정하고 있는 국세기본법 제36조가 공과금에 적용된다고 볼 근거는 없으므로, 공과금 상호간에 압류선착주의가 준용된다고 볼 수 없다.
3. 압류선착주의의 적용으로 조세채권과 근저당권부 채권과 사이에 순환배당 문제가 발생하는지 여부 (= 이 사건의 쟁점)
근저당권이 설정되어 있는 부동산에 대하여 둘 이상의 조세채권자에 의하여 각 압류가 행하여진 경우 각 채권의 우선순위와 관련하여 저당권 등 담보물권과 압류선착주의의 충돌문제는 발생하지 않고, 따라서 순환배당의 문제도 발생하지 않는다. 압류선착주의는 조세채권 사이의 우선순위를 정하는 데 적용할 수 있을 뿐 조세채권과 공시를 수반하는 담보물권 사이의 우선순위를 정하는 데 적용할 수는 없기 때문이다(대상판결인 대법원 2005. 11. 24. 선고 2005두9088 판결).
예를 들어 ① 법정기일이 2007. 8. 5.인 조세채권 400만 원(교부청구), ② 설정일이 2007. 12. 5.인 근저당권의 피담보채권 1,000만 원, ③ 법정기일이 2008. 3. 12.인 조세채권 600만 원(압류), ④ 당해세 200만 원(교부청구)인 경우 매각대금 1,200만 원을 배당하는 방법은 다음과 같다.
가장 먼저 당해세에 200만원을 우선배당한다. 근저당권자와의 관계에서는 압류선착주의를 적용하지 않고 오로지 조세의 법정기일과 설정등기일(확정일자를 갖춘 임차인 또는 등기된 임차인의 우선변제권 발생일 포함)의 선후를 따져 정하므로, 법정기일이 2007. 8. 5.인 조세채권에 400만 원을 우선 배당하고, 나머지 600만 원 전액을 근저당권자에 배당한다.
그 다음 조세끼리는 압류선착주의에 따라 ‘법정기일이 2007. 8. 5.인 조세채권’의 배당액 400만 원이 압류 조세채권(법정기일이 2008. 3. 12.인 조세채권)에 전액 흡수되어야 하므로, 결국 당해세채권자가 200만 원, 근저당권자가 600만 원, 압류 조세채권자가 400만 원을 각 배당받게 된다.
결국 조세끼리 흡수배당은 발생하지만, 순환배당은 일어나지 않는다.
따라서 담보물권과 조세채권 사이의 관계는, 당해세가 압류의 선후와 관계없이 가장 우선하고, 당해세를 제외한 나머지 조세채권과 담보물권은 법정기일과 담보물권 설정일의 선후관계에 의하여 정해지며, 이와 같은 순서로 배당이 이루어진 다음, 당해세를 제외한 나머지 조세채권 사이에서 압류선착주의에 따라 우선순위를 결정하여야 한다(대상판결인 대법원 2005. 11. 24. 선고 2005두9088 판결).
