<판례평석> 압류선착주의의 적용으로 조세채권과 근저당권부 채권과 사이에 순환배당 문제가 발생하는지 여부 (= 부정)【대법원 2005. 11. 24. 선고 2005두9088 판결】(윤경변호사 법무법인바른 ..

 <판례평석> 압류선착주의의 적용으로 조세채권과 근저당권부 채권과 사이에 순환배당 문제가 발생하는지 여부 (= 부정)【대법원 2005. 11. 24. 선고 2005두9088 판결】(윤경변호사 법무법인바른 / 민사소송전문변호사 / 부동산경매변호사)

 

【대법원 2005. 11. 24. 선고 2005두9088 판결】

◎[요지]

[1] 구 국세기본법(2002. 12. 18. 법률 제6782호로 개정되기 전의 것) 제35조 제1항 제3호와 구 지방세법(2003. 12. 30. 법률 제7013호로 개정되기 전의 것) 제31조 제2항 제3호는 공시를 수반하는 담보물권과 관련하여 거래의 안전을 보장하려는 사법적 요청과 조세채권의 실현을 확보하려는 공익적 요청을 적절하게 조화시키려는 데 그 입법의 취지가 있으므로, 조세채권이 담보물권의 본질적 내용까지 침해해서는 아니 되고, 담보물권을 취득하는 사람이 장래 그 재산에 관하여 담보물권에 우선하는 조세채권의 발생을 상당한 정도로 예측할 수 있어야 그 조세채권을 담보물권에 우선하여 징수할 수 있다고 할 것이며, 구 국세기본법 제36조 제1항과 구 지방세법 제34조 제1항이 채택하고 있는 이른바 압류선착주의의 취지는 다른 조세채권자보다 조세채무자의 자산 상태에 주의를 기울이고 조세 징수에 열의를 가지고 있는 징수권자에게 우선권을 부여하고자 하는 것이므로, 압류선착주의는 조세채권 사이의 우선순위를 정하는 데 적용할 수 있을 뿐 조세채권과 공시를 수반하는 담보물권 사이의 우선순위를 정하는 데 적용할 수는 없다.

[2] 공시를 수반하는 담보물권이 설정된 부동산에 관하여 담보물권 설정일 이전에 법정기일이 도래한 조세채권과 담보물권 설정일 이후에 법정기일이 도래한 조세채권에 기한 압류가 모두 이루어진 경우, 당해세를 제외한 조세채권과 담보물권 사이의 우선순위는 그 법정기일과 담보물권 설정일의 선후에 의하여 결정하고, 이와 같은 순서에 의하여 매각대금을 배분한 후, 압류선착주의에 따라 각 조세채권 사이의 우선순위를 결정하여야 한다.

 

 

 

제목 : 압류선착주의의 적용으로 조세채권과 근저당권부 채권과 사이에 순환배당 문제가 발생하는지 여부 (= 부정)

 

 

1. 당해세

가. 당해세 우선의 원칙

당해세는 매각부동산 자체에 대하여 부과된 조세와 가산금을 말한다. 예를 들어 경매에 부쳐진 부동산 그 자체에 부과된 재산세는 당해세가 된다.

 

당해세는 그 법정기일 전에 설정된 저당권 등으로 담보된 채권보다 우선하는데(국세기본법 35조 1항 3호, 지방세법 31조 2항 3호), 이를 “당해세우선의 원칙”이라 한다{이 원칙은 공시를 수반하는 담보물권과 관련하여 거래의 안전을 보장하려는 사법적 요청과 조세채권의 실현을 확보하려는 공익적 요청을 적절하게 조화시키려는 데 입법취지가 있으므로, 당해세가 담보물권에 의하여 담보되는 채권에 우선한다고 하더라도 이로써 담보물권의 본질적 내용까지 침해되어서는 안되고, 따라서 당해세라 함은 담보물권을 취득하는 사람이 장래 그 재산에 대하여 부과될 것을 상당한 정도로 예측할 수 있는 것으로서 오로지 당해 재산을 소유하고 있는 것 자체에 담세력을 인정하여 부과되는 국세만을 의미하는 것으로 보아야 한다(대법원 1999. 3. 18. 선고 96다23184 전원합의체 판결, 2002. 2. 8. 선고 2001다74018 판결 등)}.

 

따라서 법정기일이 3. 8.인 당해세는 설정등기일이 2. 2.인 근저당권보다 우선하여 배당을 받게 된다. 만일 소액임차인, 저당권, 당해세가 있는 경우 ① 소액임차인 - ② 당해세 - ③ 저당권의 순서로 배당을 받는다.

 

당해세 우선의 원칙은 조세 상호간에도 적용된다(대법원 2005. 11. 24. 선고 2005두9088 판결, 2007. 5. 10. 선고 2007두2197 판결).

 

 

나. 국세 중 당해세

⑴ 당해세인 국세

국세에 관하여 국세기본법시행령 18조 1항은 상속세․증여세․재평가세를 당해세로 규정하고 있다.

국세 중 상속세, 증여세(그 부동산 자체에 대하여 부과된 것), 종합부동산세 등이 당해세에 해당한다.

 

⑵ 증여세

증여세도 당해세에 해당한다(대법원 1999. 8. 20. 선고 99다6135 판결, 2001. 1. 30. 선고 2000다47972 판결).

 

부동산을 매수한 후 소유권이전등기를 하지 아니한 채 수증자 앞으로 직접 소유권이전등기를 한 것을 과세대상으로 삼아 부과된 증여세는 당해세에 해당하지만(대법원 1999. 8. 20. 선고 99다6135 판결), 매각재산의 취득자금을 증여받은 것으로 추정하여 그 재산의 취득자금에 대하여 부과하는 증여세는 당해세라고 할 수 없다(대법원 1996. 3. 12. 선고 95다47831 판결, 2002. 6. 14. 선고 2000다49534 판결). 결국 증여의제로 인한 증여세는 당해세가 아니고, 매각재산 자체가 증여된 경우에 한하여 그 재산에 부과된 증여세가 당해세에 해당한다.

 

부동산에 대하여 근저당권설정 이전에 이루어진 증여를 원인으로 하여 부과된 증여세는 위 부동산 자체에 관하여 부과된 것이고, 근저당권설정 당시 이미 등기부상 증여를 원인으로 하여 근저당권설정자 명의로 소유권이전등기가 마쳐져 있었으므로 근저당권자로서는 장래 이 증여를 과세원인으로 하여 증여세가 부과될 것을 상당한 정도로 예측할 수 있다고 봄이 상당할 것이고, 따라서 위 증여세는 당해세에 해당한다(대법원 2001. 1. 30. 선고 2000다47972 판결).

 

⑶ 상속세

상속세도 당해세이다.

다만, 상속세에 관하여는 국세에 대하여 우선적으로 보호되는 저당권으로 담보되는 채권이라 함은 원래 저당권 설정 당시의 저당권자와 저당권설정자와의 관계를 기본으로 하여 그 설정자의 납세의무를 기준으로 한 것이라고 해석되어지므로, 저당권설정자가 그 피담보채권에 우선하여 징수당할 아무런 조세의 체납도 없는 상태에서 사망한 경우에 그 상속인에 대하여 부과한 국세인 상속세는 이를 당해세라 하여 우선 징수할 수 없다(대법원 1996. 7. 12. 선고 96다21058 판결).

 

부동산등기부 기재상 상속재산임이 공시되어 있지 아니한 부동산의 경우, 담보물권자가 당해 부동산에 상속세가 부과되리라는 점을 예측할 수 없었음을 이유로 상속세가 당해세에 해당하지 아니한다고 한 원심의 판단을 수긍한 사례가 있다(대법원 2003. 1. 10. 선고 2001다44376 판결 참조).

 

⑷ 종합부동산세

국세 중 “종합부동산세”도 당해세이다.

 

종전에는 지방세 중 “종합토지세”가 당해세에 해당하였다{종합토지세는 지방세법 제31조 2항 3호 단서에서 규정하고 있는 "그 재산에 대하여 부과된 지방세"에 해당한다 할 것이고, 다만 동일 소유자의 모든 토지를 합산하여 과세하는 종합합산과세대상이나 별도합산과세대상의 경우 1개의 과세단위로 부과된 종합토지세 중 담보물권의 대상이 된 토지에 해당하는 부분만이 당해세가 된다(대법원 2001. 2. 23. 선고 2000다58088 판결)}. 그런데 2005. 1. 5. 제정되어 시행된 종합부동산법에 의하여 국세인 종합부동산세가 신설되면서 지방세인 종합토지세는 재산세에 통합되었다.

 

 

다. 지방세 중 당해세

⑴ 당해세인 지방세

지방세 중에는 재산세(건물분), 농지세, 자동차세, 종합토지세, 도시계획세(대법원 2001. 2. 23. 선고 2000다58088 판결), 소방공동시설세(대법원 2002. 2. 8. 선고 2001다74018 판결) 등이 이에 해당한다.

취득세와 등록세는 당해세에 해당하지 않는다.

 

⑵ 지방세인 당해세의 우선적 효력의 제한

개정된 지방세법(1995. 12. 6. 법률 제4995호로 개정되어 1996. 1. 1.부터 시행된 것)에 의하여 새로 규정된 당해세의 우선적 효력은 그 우선적 효력을 설정한 법률이 제정되기 전에 이미 성립한 저당권이나 질권에 대해서까지 소급하여 적용될 수는 없다(대법원 1999. 3. 12. 선고 98다59125 판결).

 

 

2. 압류선착주의

가. 의 의

조세는 원칙적으로 교부청구의 선후에 관계없이 동순위로 그 사이에는 우선관계가 없다고 할 것이지만, 1개의 부동산에 대하여 체납처분의 일환으로 압류가 행하여졌을 때 그 압류에 관계되는 조세는 국세나 지방세를 막론하고 교부청구한 다른 조세보다 우선한다(국세기본법 36조 1항, 지방세법 34조 1항). 이를 압류선착주의라고 한다{그 취지에 대하여는 ① 채무자의 책임재산이 이탈되거나 유실되는 것을 방지하는 데 기여한 당해 조세채권에 대하여 우선권을 부여하려는 것이라는 견해와, ② 다른 조세채권자보다 조세채무자의 자산상태에 주의를 기울이고 조세징수에 열의를 가지고 있는 징수권자에게 우선권을 부여하는 것이라는 견해{윤경,「부동산경매(입찰)의 실무(하)」, 법률정보센타(1999) 374쪽}가 있는바, 판례(대법원 2003. 7. 11. 선고 2001다83777 판결)는 "국세기본법 제36조 제1항과 지방세법 제34조 제1항이 채택하고 있는 이른바 압류선착주의의 취지는 다른 조세채권자보다 조세채무자의 자산 상태에 주의를 기울이고 조세 징수에 열의를 가지고 있는 징수권자에게 우선권을 부여하고자 하는 것"이라고 판시하여 후자의 견해를 취하고 있다}.

 

이러한 압류선착주의는 경매의 경우에도 그대로 적용된다(대법원 2003. 7. 11. 선고 2001다83777 판결).

 

주의할 것은, 압류선착주의는 압류가 먼저 된대로 우선한다는 것이 아니라 압류와 교부청구 사이에는 압류가 우선한다는 원칙이다. 1순위 압류, 2순위 압류, 3순위 압류가 있는 경우에 2, 3순위 압류는 1순위 압류가 효력이 소멸되지 않는 한 참가압류로서 교부청구의 효력만이 있으므로, 1순위 압류는 우선권이 있으나, 2순위와 3순위는 서로 교부청구로서 동순위로 안분배당하여야 한다. 즉 1, 2, 3 순위 압류가 차례로 있을 때 압류선착주의라는 말은 1, 2, 3의 압류순서대로 우선권이 있다는 말이 아니라, 1순위 압류만이 진정한 압류로서 참가압류권자이자 교부청구권자에 불과한 2, 3순위 압류권자에 우선권이 있다는 의미이다.

 

 

나. 참가압류도 포함되는지 여부

여기에서 말하는 압류에 참가압류도 포함되는지 문제된다. 참가압류는 다른 기관이 압류하고 있는 재산에 대하여 세무서장이 교부청구에 갈음하여 행하여지는 것인데(국세징수법 제57조), 국세징수법 제58조 제1항이 참가압류는 선행의 기압류기관이 그 재산에 대한 압류를 해제한 때 압류의 효력이 생긴다고 규정하고 있으므로, 체납처분에 의한 압류에는 참가압류가 포함되지 않는다.

 

 

다. 민사집행절차가 개시되거나 체납처분에 의한 압류가 된 재산에 대하여 다시 압류를 할 수 있는지 여부

이미 민사집행절차가 개시되거나 체납처분에 의한 압류가 된 재산에 대하여 참가압류가 아니라 다시 협의의 체납처분에 의한 압류를 할 수 있는가가 문제된다.

 

이에 대하여 찬․반 양론이 있으나 국세기본법 제56조가 경매절차가 개시 중인 때에는 교부청구를 하여야 한다고 하고 있고, 국세기본법 제57조에서도 이미 다른 기관에서 압류하고 있는 경우에는 교부청구에 갈음하여 참가압류를 할 수 있다고 규정한 취지에 비추어 부정하는 것이 타당하다.

결국 압류선착주의는 민사집행절차가 개시하기 전이고 다른 체납처분에 의한 압류가 없는 재산에 대하여 최초로 압류한(물론 참가압류를 하였다가 선행 압류가 해제되어 압류의 효력이 생긴 때에는 이러한 압류도 포함된다) 그 압류에 대하여만 인정되는 것이다.

 

 

라. 당해세에도 압류선착주의가 적용되는지 여부 (= 부정)

⑴ 담보물권이 있는 경우 압류선착주의 (= 당해세에는 적용 안됨)

당해세는 매각부동산 자체에 대하여 부과된 조세 및 가산금으로 그 법정기일 전에 설정된 저당권 등으로 담보된 채권보다 우선한다(국세기본법 제35조 제1항 제3호, 지방세법 제31조 제2항 제3호). 국세 중 당해세는 상속세, 증여세, 종합부동산세를 말한다(국세기본법 제35조 제5항). 이러한 당해세우선의 원칙과 관련하여 당해세에도 압류선착주의가 적용되는지 여부가 문제된다.

 

예를 들어 ① 담보물권, ② 당해세, ③ 당해세 아닌 조세가 있는 경우에 그 배당방법을 보면, 실무상은 당해세를 우선배당하고 그 뒤 담보물권과 당해세 아닌 조세 사이의 우열을 담보물권의 설정일과 당해세 아닌 조세의 법정기일의 선후를 따져 배당하고 있다.

 

⑵ 담보물권이 없는 경우 당해세에도 압류선착주의가 적용되는지 여부

문제는 담보물권이 없이 당해세와 당해세 아닌 조세만 있는 경우(예를 들어 당해세 아닌 조세채권의 압류가 먼저 있고, 그 후 당해세에 관하여 교부청구를 한 경우) 당해세가 우선하는지 아니면 압류선착주의가 우선하는지 여부이다.

 

이에 대하여 긍정하는 견해가 있다.

긍정설의 견해는 다음과 같다. 당해세우선의 원칙은 조세채권우선의 원칙과 담보물권과 관련한 거래의 안전보장을 조정하기 위하여 담보물권 취득자가 장래 상당한 정도로 예측할 수 있는 조세채권의 범위를 한정하는 상대적 도구개념이므로, 조세채권과 담보물권부 채권이 충돌되는 상황의 배당에서 적용되는 것이지 조세 상호간의 배당에 적용되는 것은 아니다. 따라서 담보물권이 설정되어 있지 아니한 사안에서는 당해세와 당해세 아닌 조세 상호간에는 압류선착주의에 의하여 압류에 관계되는 당해세 아닌 조세채권이 우선하여 배당받는다. 즉 당해세 우선의 원칙(국세기본법 35조 1항 3호)은, "당해세는 그 법정기일 전에 경매목적물에 설정된 저당권 등의 피담보채권보다 우선한다."는 것이므로, 담보물권이 설정되어 있지 아니한 사안에서 조세상호간의 우열은 서로 경합하는 조세에 당해세가 포함되어 있는지 여부를 불문하고 압류선착주의로 해결하여야 한다.

 

결론적으로 ① 담보물권이 있는 경우에는 당해세 우선의 원칙이 먼저 적용되고{당해세 > 담보물권 > 압류에 관계된 조세(법정기일이 모두 담보물권보다 후순위인 경우 등)}, ② 담보물권이 없는 경우에는 당해세와 압류에 관계된 조세 사이에는 압류선착주의가 적용되어야 한다는 것이다.

 

⑶ 판례의 태도 (= 부정설)

그러나 판례(대법원 2007. 5. 10. 선고 2007두2197 판결)는 부정설을 취하고 있다. 대법원 2007. 5. 10. 선고 2007두2197 판결은 당해세 우선의 원칙과 조세채권 상호간의 압류선착주의 원칙 상호간의 관계에 관하여 "압류선착주의의 원칙은 당해세에 대하여는 적용되지 않는다."고 설시하였다.

위 2007두2197 판결의 사안을 쟁점에 맞게 단순화시키면, 당해세인 조세채권(재산세와 종합토지세)이 있고, 근저당권이 있으며, 근저당권에 뒤지는 조세채권(부가가치세)이 있는 사건이다. 위 근저당권에 뒤지는 조세채권은 당해세보다 압류기일이 빠르다. 실제 공매절차에서는 1순위 당해세, 2순위 근저당권, 3순위 부가가치세로 배정하고, 당해세와 부가가치세 상호간에는 압류선착주의의 원칙에 의하여 부가가치세가 당해세보다 우선한다고 보아, 이른바 순환배당에 의하여 3순위 부가가치세가 1순위 당해세에 대한 배분액을 흡수하는 것으로 배당표를 작성하였다.

 

원심은 조세체권 상호간에도 당해세 우선의 원칙이 적용된다고 보아 위 사안에서 3순위 부가가치세가 당해세보다 압류기일이 빠르다고 할지라도 당해세보다 우선할 수 없고, 따라서 위 배당표는 잘못 작성된 것이라고 판단하여 원고 청구를 인용하였다. 대법원은 원심과 같이 "압류선착주의 원칙은 당해세에 대하여는 적용되지 않는다"고 판시하여 상고를 기각하고 원심을 확정하였다.

 

즉 위 판결은 당해세 우선의 원칙은 조세 상호간에도 적용된다는 입장을 취하였다. 당해세 우선의 원칙과 압류선착주의의 원칙 중 어느 것을 적용할지는 논리적인 문제라기보다는 정책적인 문제라고 할 것인데, 압류선착주의의 입법취지에 비추어 볼 때, 당해세는 담보물권과의 관계에서 이미 우선하여 징수할 수 있는 지위가 확보된 상태이므로 조세징수권자 사이에 징수권 행사의 경쟁관계를 유도할 실익이 크지 않다는 점, 압류선착주의가 절대적으로 적용되어야 할 원칙이라고 볼 수 없다는 점, 당해세에 대하여 압류선착주의를 적용할 경우 순환배당의 문제가 발생하여 실무상 바람직하지 않다는 점 등에 비추어, 당해세에 대하여는 압류선착주의가 작용되지 않는다고 보는 것이 타당하다고 보았다.

 

결국 위 판결은 담보물권이 있는지 없는지 여부를 불문하고 조세채권 사이에도 당해세 우선의 원칙이 적용되어야 한다는 입장을 천명한 것이다.

 

 

마. 압류선착주의의 공과금 채권에의 준용 여부

조세·가산금 또는 체납처분비 이외의 채권이면서 국세징수법상 체납처분의 예에 의하여 징수할 수 있는 채권을 통상 공과금이라고 하는데, 국민연금법상의 국민연금보험료, 산업재해보상보험법상의 산업재해보상보험료가 여기에 해당하는바, 이러한 공과금에 대하여도 압류선착주의가 적용될 수 있는지 문제된다.

 

판례는 산업재해보상보험료에 관하여 "산업재해보상보험법상의 국세체납처분의 예에 의하여 징수할 수 있다는 규정은 그 문언이나 법규정의 형식상 국세징수법 중 제3장에서 규정한 체납처분의 절차에 따라 강제징수할 수 있다는 소위 자력집행권이 있음을 규정한 것이지, 국세, 지방세가 저당권부 채권 등에 우선한다는 국세기본법 제35조, 지방세법 제31조 제1항, 제2항의 규정도 준용됨을 규정한 것이라 볼 수 없다."라고 판시하여 이를 부정하고 있고(대법원 1990. 3. 9. 선고 89다카17898 판결), 구 의료보험법상의 의료보험료에 대하여도 같은 입장을 보이고 있다(대법원 1988. 9. 27. 선고 87다카428 판결).

 

결국 압류선착주의를 규정하고 있는 국세기본법 제36조가 공과금에 적용된다고 볼 근거는 없으므로, 공과금 상호간에 압류선착주의가 준용된다고 볼 수 없다.

 

 

3. 압류선착주의의 적용으로 조세채권과 근저당권부 채권과 사이에 순환배당 문제가 발생하는지 여부 (= 이 사건의 쟁점)

근저당권이 설정되어 있는 부동산에 대하여 둘 이상의 조세채권자에 의하여 각 압류가 행하여진 경우 각 채권의 우선순위와 관련하여 저당권 등 담보물권과 압류선착주의의 충돌문제는 발생하지 않고, 따라서 순환배당의 문제도 발생하지 않는다. 압류선착주의는 조세채권 사이의 우선순위를 정하는 데 적용할 수 있을 뿐 조세채권과 공시를 수반하는 담보물권 사이의 우선순위를 정하는 데 적용할 수는 없기 때문이다(대상판결인 대법원 2005. 11. 24. 선고 2005두9088 판결).

 

예를 들어 ① 법정기일이 2007. 8. 5.인 조세채권 400만 원(교부청구), ② 설정일이 2007. 12. 5.인 근저당권의 피담보채권 1,000만 원, ③ 법정기일이 2008. 3. 12.인 조세채권 600만 원(압류), ④ 당해세 200만 원(교부청구)인 경우 매각대금 1,200만 원을 배당하는 방법은 다음과 같다.

 

가장 먼저 당해세에 200만원을 우선배당한다. 근저당권자와의 관계에서는 압류선착주의를 적용하지 않고 오로지 조세의 법정기일과 설정등기일(확정일자를 갖춘 임차인 또는 등기된 임차인의 우선변제권 발생일 포함)의 선후를 따져 정하므로, 법정기일이 2007. 8. 5.인 조세채권에 400만 원을 우선 배당하고, 나머지 600만 원 전액을 근저당권자에 배당한다.

 

그 다음 조세끼리는 압류선착주의에 따라 ‘법정기일이 2007. 8. 5.인 조세채권’의 배당액 400만 원이 압류 조세채권(법정기일이 2008. 3. 12.인 조세채권)에 전액 흡수되어야 하므로, 결국 당해세채권자가 200만 원, 근저당권자가 600만 원, 압류 조세채권자가 400만 원을 각 배당받게 된다.

 

결국 조세끼리 흡수배당은 발생하지만, 순환배당은 일어나지 않는다.

 

따라서 담보물권과 조세채권 사이의 관계는, 당해세가 압류의 선후와 관계없이 가장 우선하고, 당해세를 제외한 나머지 조세채권과 담보물권은 법정기일과 담보물권 설정일의 선후관계에 의하여 정해지며, 이와 같은 순서로 배당이 이루어진 다음, 당해세를 제외한 나머지 조세채권 사이에서 압류선착주의에 따라 우선순위를 결정하여야 한다(대상판결인 대법원 2005. 11. 24. 선고 2005두9088 판결).

 

 

 

【부동산경매<국세·지방세 채권에 대한 배당>】《조세 상호간의 우열, 당해세우선의 원칙, 압류선착주의, 참가압류, 당해세(상속세·증여세·종합부동산세·재산세·자동차세·지역자원시설세·지방교육세), 압류선착주의의 적용으로 조세채권과 근저당권부 채권과 사이에 순환배당 문제가 발생하는지 여부(= 부정), 가산금·가산세·체납처분비의 징수순위와 배당순위, 압류선착주의의 공과금채권에의 준용 여부, 부동산이 양도된 경우 조세채권의 효력과 순위, 공동저당에 관한 민법 제368조 제2항 후문이 조세채권자가 우선변제받은 경우에도 유추적용되는지 여부(= 적극), 조세압류권자의 변경이 있는 경우, 피상속인에 대한 조세 등의 배당》〔윤경 변호사 더리드(The Lead) 법률사무소〕

 

《국세·지방세 채권에 대한 배당 : 조세 상호간의 우열, 당해세우선의 원칙, 압류선착주의, 참가압류, 당해세(상속세·증여세·종합부동산세·재산세·자동차세·지역자원시설세·지방교육세), 압류선착주의의 적용으로 조세채권과 근저당권부 채권과 사이에 순환배당 문제가 발생하는지 여부(= 부정), 가산금·가산세·체납처분비의 징수순위와 배당순위, 압류선착주의의 공과금채권에의 준용 여부, 부동산이 양도된 경우 조세채권의 효력과 순위, 공동저당에 관한 민법 제368조 제2항 후문이 조세채권자가 우선변제받은 경우에도 유추적용되는지 여부(= 적극), 조세압류권자의 변경이 있는 경우, 피상속인에 대한 조세 등의 배당》 [이하 제2판 민사집행실무총서(I) 부동산경매(2) 박영호/김선영 P.1833-2018 참조, 이하 민사집행실무총서(I) 부동산경매(2) 윤경/손흥수, P.1700-1851 참조, 이하 법원실무제요(2020) 민사집행(III) 부동산집행2 P.29-139 참조]

 

I. 국세·지방세 채권에 대한 배당

 

1. 조세 상호 간의 우열

 

⑴ 현행 세법은 조세 상호 간의 우열에 관하여 아무런 규정을 두고 있지 않다.

따라서 국세와 지방세를 포함한 모든 조세채권은 원칙적으로 그 징수순위가 동일하다.

다만 이에 대한 예외로서는 당해세 우선의 원칙(국세기본법 35조 3항, 지방세기본법 71조 1항 3호), 압류선착주의(국세기본법 36조, 지방세기본법 73조), 담보부 조세의 우선원칙(국세기본법 37조, 지방세기본법 74조) 등이 있다[그 밖에 징수가 위임된 도세가 시·군세에 우선한다는 규정(지방세징수법 4조 2항)이 있다].

 

⑵ 이를 정리하면 아래와 같고 아래에 해당하지 않는 조세 상호간에는 우선관계가 없다.

당해세 > 담보부 조세 > 압류선착 조세

 

2. 당해세

 

가. 당해세 우선의 원칙

 

⑴ ㈎ 당해세는 매각부동산 자체에 대하여 부과된 조세와 가산금을 말한다. 예를 들어 경매에 들어간 부동산 그 자체에 부과된 재산세는 당해세가 된다.

 

㈏ 당해세는 그 법정기일 전에 설정된 저당권 등으로 담보된 채권보다 우선하는데(국세기본법 제35조 제3항, 지방세기본법 제71조 제1항 제3호), 이를 “당해세 우선의 원칙”이라 한다.

이 원칙은 공시를 수반하는 담보물권과 관련하여 거래의 안전을 보장하려는 사법적 요청과 조세채권의 실현을 확보하려는 공익적 요청을 적절하게 조화시키려는 데 입법취지가 있으므로, 당해세가 담보물권에 의하여 담보되는 채권에 우선한다고 하더라도 이로써 담보물권의 본질적 내용까지 침해되어서는 안 되고, 따라서 당해세라 함은 담보물권을 취득하는 사람이 장래 그 재산에 대하여 부과될 것을 상당한 정도로 예측할 수 있는 것으로서 오로지 해당 재산을 소유하고 있는 것 자체에 담세력을 인정하여 부과되는 국세만을 의미하는 것으로 보아야 한다(대법원 1999. 3. 18. 선고 96다23184 전원합의체 판결, 대법원 2002. 2. 8. 선고 2001다74018 판결, 대법원 2007. 2. 22. 선고 2005다10845 판결 등).

따라서 법정기일이 2022. 3. 8.인 당해세는 설정등기일이 2022. 2. 2.인 근저당권보다 우선하여 배당을 받게 된다.

만일 소액임차인, 저당권, 당해세가 있는 경우 ① 소액임차인 - ② 당해세 - ③ 저당권의 순서로 배당을 받는다.

 

㈐ 한편, 2022. 12. 23. 개정된 국세기본법(2023. 4. 1. 시행)은 임차인 보호를 위해서 경매·공매 시에 해당 재산에 부과된 상속세·증여세·종합부동산세의 법정기일이 임차인의 확정일자(전세권의 설정일)보다 늦은 경우 그 배당(배분) 예정액에 한해서 주택임차보증금(전세금)에 먼저 배당(배분)할 수 있도록 하고(35조 7항 신설), 임대인 변경 시 종전 임대인에게 각 권리보다 앞서는 국세 체납이 있었던 경우에만 그 한도 금액 내에서 변경된 임대인의 체납국세를 우선 징수하되(35조 1항 3호의2 신설), 해당 주택에 부과된 종합부동산세에 대해서는 그 한도금액과 상관없이 적용(35조 3항 후단)하도록 개정되었다.

임차인의 확정일자보다 당해세의 법정기일이 늦은 경우 그 당해세의 배분 예정액을 임차인의 주택임차보증금(전세금)에 배분하도록 한 개정 국세기본법상 당해세 우선원칙의 예외는 저당권 등 그 외 다른 권리에는 영향을 미치지 않으며, 주택임차보증금(전세금)과 당해세 사이의 관계에서만 적용되며 당해세의 우선변제권만 주택임차보증금에 귀속시키는 것으로 임대인의 세금체납액이 소멸하는 것은 아니다.

 

㈑ 위 개정 국세기본법은 개정 규정 시행 이후(2023. 4. 1.) 국세징수법 제84조에 따른 매각결정 또는 민사집행법 제128조에 따른 매각허가 결정을 하는 경우부터 적용된다(위 개정 국세기본법 부칙 3조).

 

㈒ 개정 지방세기본법(2023. 5. 4. 시행)에서도 임차인 보호를 위해서 경매·공매 시에 해당 재산에 부과된 재산세·지역자원시설세(소방분에 대한 지역자원시설세만 해당)·지방교육세(재산세에 부가되는 지방교육세만 해당. 당해세에 해당하는 지방세 중 자동차세에 해당하는 부분에는 적용되지 않는다)의 법정기일이 임차인의 확정일자(전세권의 설정일)보다 늦은 경우 그 배당(배분) 예정액에 한해서 주택임차보증금(전세금)에 먼저 배당(배분) 할 수 있도록 하였다(71조 6항 신설).

이러한 당해세 우선 원칙의 예외는 저당권 등 그 외 다른 권리에는 영향을 미치지 않고, 주택임차보증금(전세금)과 당해세 사이의 관계에서만 적용되며 당해세의 우선변제권만 주택임차보증금에 귀속시키는 것으로 임대인의 세금체납액이 소멸하는 것은 아니다.

 

㈓ 위 개정 지방세기본법은 개정 규정 시행 이후(2023. 5. 4.) 지방세징수법 제92조에 따른 매각결정 또는 민사집행법 제128조에 따른 매각허가 결정을 하는 경우부터 적용된다(위 개정 지방세기본법 부칙 2조).

 

⑵ 주택임대차보호법상 대항요건과 확정일자를 갖춘 임대차보증금반환채권 또는 주거용 건물에 설정된 전세권에 의하여 담보된 채권이 있는 경우

 

앞서 본 바와 같이 개정 국세기본법(2023. 4. 1. 시행)은 임차인 보호를 위해서 경매·공매 시에 해당 재산에 부과된 상속세·증여세·종합부동산세의 법정기일이 임차인의 확정일자(전세권의 설정일)보다 늦은 경우 그 배당(배분) 예정액에 한해서 주택임차보증금(전세금)에 먼저 배당(배분)할 수 있도록 하였다(35조 7항 신설).

이는 당해세의 경우 법정기일과 무관하게 담보물권 등에 우선한다는 국세기본법 제35조 제3항 전단의 예외를 규정한 것으로, 법정기일이 늦은 당해세에 배당(배분)될 금액을 임대차보증금반환채권(전세권)에게 우선 배당함으로써 임차인(전세권자)을 보호하는 것일뿐 임대차보증금반환채권(전세권)에 우선변제되는 저당권 등의 변제액이나 당해세를 우선 징수하는 경우에 배당(배분) 받을 수 있었던 임대차보증금반환채권(전세권)의 변제액에는 영향을 미치지 않는다.

 

⑶ 당해세 우선의 원칙은 조세 상호간에도 적용되기 때문에(대법원 2005. 11. 24. 선고 2005두9088 판결, 대법원 2007. 5. 10. 선고 2007두2197 판결), 압류선착주의 원칙은 부동산 자체에 대하여 부과된 당해세와 그 가산금에 대하여는 적용되지 않는다(대법원 2007. 5. 10. 선고 2007두2197 판결).

한편, 어떤 조세가 당해세에 해당되는지에 관한 구체적·세부적 판단 문제는 개별 법령의 해석･적용의 권한을 가진 법원의 영역에 속한다(헌법재판소 2001. 2. 22. 선고 99헌바44 전원재판부 결정 등).

 

⑷ 신탁재산의 경우

 

㈎ 신탁법 제22조 제1항 단서에서 예외적으로 신탁재산에 대하여 강제집행 또는 경매를 할 수 있다고 규정한 ‘신탁사무의 처리상 발생한 권리’에는 수탁자를 채무자로 하는 것만이 포함되며, 위탁자를 채무자로 하는 것은 여기에 포함되지 않는다(대법원 2012. 4. 12. 선고 2010두4612 판결, 대법원 2012. 4. 13. 선고 2011두686 판결 등 참조).

 

㈏ 따라서 신탁재산에 관하여 위탁자에게 부과된 당해세인 재산세와 가산금 채권이라고 하더라도 신탁법 제22조 제1항 단서의 신탁사무의 처리상 발생한 권리라고 할 수 없어 신탁재산에 대한 경매절차에서 배당받을 수 없다(대법원 2012. 7. 12. 선고 2010다67593 판결).

 

㈐ 이에 따라 신탁재산 자체에서 발생하는 당해세(국세기본법 제35조 제3항, 지방세기본법 제71조 제5항)나 신탁재산에 기초한 신탁사업으로부터 발생하는 부가가치세와 같은 조세채권은 신탁재산과 관련하여 발생하였음에도, 납세의무자가 위탁자이고 신탁재산의 소유자가 수탁자라는 이유로 신탁재산으로부터 징수할 수 없는 문제가 있었는데, 2014. 1. 1. 법률 제12153호로 개정(2014. 1. 1. 시행)된 지방세법은 신탁재산에 대한 재산세 납세의무자를 위탁자에서 신탁재산의 소유자인 수탁자로 변경하여(지방세법 제106조 제3항, 제107조 제1항 제3호) 지방세 중 당해세에 대한 위와 같은 문제점을 입법적으로 해결하였다.

이후 2020. 12. 29. 법률 제17769호로 개정(2021. 1. 1. 시행)된 지방세법은 신탁재산의 위탁자가 재산세·가산금 또는 체납처분비를 체납한 경우로서 그 위탁자의 다른 재산에 대하여 체납처분을 하여도 징수할 금액에 미치지 못할 때에는 해당 신탁재산의 수탁자는 그 신탁재산으로써 위탁자의 재산세 등을 납부할 의무가 있다고 규정하였다(지방세법 제119조의2 제1항).

● 지방세법 제119조의2(신탁재산 수탁자의 물적납세의무)

① 신탁재산의 위탁자가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 재산세ㆍ가산금 또는 체납처분비(이하 이 조에서 “재산세등”이라 한다)를 체납한 경우로서 그 위탁자의 다른 재산에 대하여 체납처분을 하여도 징수할 금액에 미치지 못할 때에는 해당 신탁재산의 수탁자는 그 신탁재산으로써 위탁자의 재산세등을 납부할 의무가 있다.

1. 신탁 설정일 이후에 지방세기본법 제71조 제1항에 따른 법정기일이 도래하는 재산세 또는 가산금(재산세에 대한 가산금으로 한정한다)으로서 해당 신탁재산과 관련하여 발생한 것. 다만, 제113조 제1항 제1호 및 제2호에 따라 신탁재산과 다른 토지를 합산하여 과세하는 경우에는 신탁재산과 관련하여 발생한 재산세 등을 제4조에 따른 신탁재산과 다른 토지의 시가표준액 비율로 안분계산한 부분 중 신탁재산 부분에 한정한다.

2. 제1호의 금액에 대한 체납처분 과정에서 발생한 체납처분비

② 제1항에 따라 수탁자로부터 납세의무자의 재산세등을 징수하려는 지방자치단체의 장은 다음 각 호의 사항을 적은 납부통지서를 수탁자에게 고지하여야 한다.

1. 재산세등의 과세표준, 세액 및 그 산출 근거

2. 재산세등의 납부기한

3. 그 밖에 재산세등의 징수를 위하여 필요한 사항

③ 제2항에 따른 고지가 있은 후 납세의무자인 위탁자가 신탁의 이익을 받을 권리를 포기 또는 이전하거나 신탁재산을 양도하는 등의 경우에도 제2항에 따라 고지된 부분에 대한 납세의무에는 영향을 미치지 아니한다.

④ 신탁재산의 수탁자가 변경되는 경우에 새로운 수탁자는 제2항에 따라 이전의 수탁자에게 고지된 납세의무를 승계한다.

⑤ 지방자치단체의 장은 최초의 수탁자에 대한 신탁 설정일을 기준으로 제1항에 따라 그 신탁재산에 대한 현재 수탁자에게 납세의무자의 재산세등을 징수할 수 있다.

 

㈑ 또한 2017. 12. 19. 법률 제15223호로 개정(2018. 1. 1. 시행)된 부가가치세법은 위탁자의 다른 재산에 대하여 체납처분을 하여도 징수할 금액에 미치지 못할 때에는 신탁재산과 관련하여 발생한 부가가치세, 가산금, 체납처분비는 수탁자가 납부할 의무가 있다는 내용의 같은 법 제3조의2를 신설하였다.

 

㈒ 한편, 대법원은 신탁재산의 공급에 따른 부가가치세의 납세의무자는 그 처분 등으로 발생한 이익과 비용이 최종적으로 귀속되는 신탁계약의 위탁자 또는 수익자로 되어야 한다는 취지의 종전 판례를 변경하여, 수탁자가 위탁자로부터 이전받은 신탁재산을 관리·처분하면서 재화를 공급하는 경우 신탁재산에 대한 권리와 의무의 귀속주체로서 계약당사자가 되어 재화의 공급이라는 거래행위를 통하여 그 재화를 사용･소비할 수 있는 권한을 거래상대방에게 이전한 수탁자를 부가가치세 납세의무자로 보아야 한다고 판시하였다(대법원 2017. 5. 18. 선고 2012두22485 전원합의체판결).

 

㈓ 2014. 1. 1. 개정(2014. 1. 1. 시행)된 지방세기본법 제63조 제1항 제4호(현행 지방세징수법 제5조 제1항 제4호)는 신탁을 원인으로 한 부동산의 소유권이전등기 시 해당 부동산의 소유자에게 지방세 체납액이 없음을 증명하는 지방세 납세증명서(이전하는 부동산의 소유자에게 부과된 해당 부동산에 대한 취득세, 재산세, 지방교육세 및 지역자원시설세에 한정한다)를 등기소에 제출하도록 의무화하였다.

 

나. 국세 중 당해세 (상속세·증여세·종합부동산세)

 

⑴ 당해세의 변천 과정

 

㈎ 국세에 관하여 종전에는 국세기본법 시행령 제18조 제1항이 상속세·증여세·재평가세를 당해세로 규정하고 있었다.

그런데 위 규정은 2003. 12. 30. 삭제되고 같은 날 국세기본법 제35조 제5항을 신설하여 국세 중 당해세는 상속세 및 증여세로 하였으나, 다시 같은 항을 2005. 1. 5. 개정하여 국세 중 당해세는 상속세·증여세 및 종합부동산세로 하였다.

그 결과 종전에 당해세로 되어 있던 재평가세는 삭제되고, 종합부동산세가 추가되었다.

 

㈏ 따라서 2005. 1. 5.부터는 국세 중 상속세, 증여세, 종합부동산세가 당해세에 해당한다(국세기본법 제35조 제3항).

 

㈐ 상속세, 증여세에 대하여 이는 과세물건에 대한 재산세라기보다는 권리변동을 대상으로 하여 부과되는 것이므로 이를 당해세로 인정한다면 담보물권의 본질적 내용을 침해할 우려가 있어 위헌의 소지가 있다는 주장도 있으나, 증여세에 관하여 대법원은 이를 그 부동산 자체에 관하여 부과된 이른바 당해세에 해당한다고 판시한 바 있어(대법원 1999. 8. 20. 선고 99다6135 판결), 증여세나 이와 유사한 상속세는 모두 위 법률의 규정대로 당해세로 취급하는 것이 실무이다.

 

㈑ 다만 경매절차에서 교부청구한 상속세와 증여세가 경매물건에 대한 당해세에 해당하는지에 관하여는 신중한 판단이 필요하다.

 

 

⑵ 증여세

 

㈎ 증여세도 당해세에 해당한다(대법원 1999. 8. 20. 선고 99다6135 판결, 대법원 2001. 1. 30. 선고 2000다47972 판결).

 

㈏ 부동산을 매수한 후 소유권이전등기를 하지 아니한 채 수증자 앞으로 직접 소유권이전등기를 한 것을 과세대상으로 삼아 부과된 증여세는 당해세에 해당하지만(대법원 1999. 8. 20. 선고 99다6135 판결), 매각재산의 취득자금을 증여받은 것으로 추정하여 그 재산의 취득자금에 대하여 부과하는 증여세는 당해세라고 할 수 없고(대법원 1996. 3. 12. 선고 95다47831 판결), 구 상속세법(1996. 12. 30. 법률 5193호로 전문 개정되기 전의 것) 제34조의2 제1항의 규정에 의하여 부과되는 증여의제로 인한 증여세는 당해세가 아니어서(대법원 2002. 6. 14. 선고 2000다49534 판결), 매각재산 자체가 증여된 경우에 한하여 그 재산에 부과된 증여세가 당해세에 해당한다.

 

㈐ 부동산에 대하여 근저당권설정 이전에 이루어진 증여를 원인으로 하여 부과된 증여세는 위 부동산 자체에 관하여 부과된 것이고, 근저당권설정 당시 이미 등기기록 상 증여를 원인으로 하여 근저당권설정자 명의로 소유권이전등기가 마쳐져 있었으므로 근저당권자로서는 장래 이 증여를 과세원인으로 하여 증여세가 부과될 것을 상당한 정도로 예측할 수 있다고 봄이 상당할 것이고, 따라서 위 증여세는 당해세에 해당한다(대법원 2001. 1. 30. 선고 2000다47972 판결).

 

⑶ 상속세

 

㈎ 상속세도 당해세이다.

 

㈏ 다만 상속세에 관하여는, 국세에 대하여 우선적으로 보호되는 저당권으로 담보되는 채권이란 원래 저당권 설정 당시의 저당권자와 저당권설정자와의 관계를 기본으로 하여 그 설정자의 납세의무를 기준으로 한 것이라고 해석되므로, 저당권설정자가 그 피담보채권에 우선하여 징수당할 아무런 조세의 체납도 없는 상태에서 사망한 경우에 그 상속인에 대하여 부과한 국세인 상속세는 이를 당해세라 하여 우선 징수할 수 없다(대법원 1996. 7. 12. 선고 96다21058 판결, 대법원 1997. 5. 9. 선고 96다55204 판결).

 

㈐ 부동산등기기록상 상속재산임이 공시되어 있지 않은 부동산의 경우, 담보물권자가 해당 부동산에 상속세가 부과되리라는 점을 예측할 수 없었음을 이유로 상속세가 당해세에 해당하지 않는다고 한 원심의 판단을 수긍한 사례가 있다(대법원 2003. 1. 10. 선고 2001다44376 판결 참조).

 

㈑ 판례가 저당권설정자에게 부과된 세금에 한하여 우선할 수 있고 양수인에게 부과된 증여세라든가 설정자의 사망으로 인하여 그 상속인에게 부과된 상속세와 같은 당해세는 기존의 저당권자에 우선하여 징수할 수 없다는 제한설의 입장임은 앞서 본 바와 같다(대법원 1995. 4. 7. 선고 94다11835 판결 등).

 

⑷ 종합부동산세

 

㈎ 국세 중 “종합부동산세”도 당해세이다.

 

㈏ 종전에는 지방세 중 ‘종합토지세’가 당해세에 해당하였다(대법원 2001. 2. 23. 선고 2000다58088 판결).

그런데 2005. 1. 5. 제정되어 시행된 종합부동산법에 의하여 국세인 종합부동산세가 신설되면서 지방세인 종합토지세는 재산세에 통합되었다.

 

다. 지방세 중 당해세 (재산세, 자동차세, 지역자원시설세, 지방교육세)

 

⑴ 당해세

 

지방세기본법 제71조 제1항 제3호는 공시를 수반하는 담보물권과 관련하여 거래의 안전을 보장하려는 사법적 요청과 조세채권의 실현을 확보하려는 공익적 요청을 적절하게 조화시키려는 데 그 입법의 취지가 있으므로, 당해세가 담보물권에 의하여 담보되는 채권에 우선한다고 하더라도 이로써 담보물권의 본질적 내용까지 침해되어서는 안 되고, 따라서 같은 법 제71조 제1항 제3호 괄호 안의 단서에서 말하는 ‘그 재산에 대하여 부과된 지방세’라 함은 담보물권을 취득하는 자가 장래 그 재산에 대하여 부과될 것을 상당한 정도로 예측할 수 있는 것으로서 오로지 해당 재산을 소유하고 있는 것 자체에 담세력을 인정하여 부과되는 지방세만을 의미하는 것으로 보아야 한다(대법원 2002. 2. 8. 선고 2001다74018 판결).

 

⑵ 당해세의 변천 과정

 

㈎ 종전에는 지방세 중 ① 재산세(건물분), ② 농지세, ③ 자동차세, ④ 종합토지세, ⑤ 도시계획세(대법원 2001. 2. 23. 선고 2000다58088 판결), ⑥ 소방공동시설세(대법원 2002. 2. 8. 선고 2001다74018 판결) 등이 당해세에 해당하였다.

 

㈏ 그런데 재산세와 종합토지세로 이원화되어 있었던 부동산 지방세제를 지방세인 재산세와 국세인 종합부동산세로 개편하면서, 2005. 1. 5. 지방세법 시행령 제14조의4를 개정하여 종합토지세를 삭제하였기 때문에, 2005. 1. 5. 이후부터 2010. 12. 31.까지는 지방세 중 당해세는 재산세, 자동차세, 도시계획세, 공동시설세 및 지방교육세(재산세와 자동차세분에 한함)뿐이다.

 

㈐ 한편, 2011. 1. 1. 이후부터는 지방세 중 재산세·자동차세(자동차 소유에 대한 자동차세만 해당한다)･지역자원시설세(특정부동산에 대한 지역자원시설세만 해당한다, 2021. 1. 1.부터는 소방분에 대한 지역자원시설세만 해당한다) 및 지방교육세(재산세와 자동차세에 부가되는 지방교육세만 해당한다)가 당해세에 해당한다(지방세기본법 제71조 제5항).

 

㈑ 취득세와 등록세는 당해세에 해당하지 않는다.

 

⑶ 지방세인 당해세의 우선적 효력의 제한

 

㈎ 개정된 지방세법(1995. 12. 6. 법률 4995호로 개정되어 1996. 1. 1.부터 시행된 것)에 의하여 새로 규정된 당해세의 우선적 효력은 그 우선적 효력을 설정한 법률이 제정되기 전에 이미 성립한 저당권이나 질권에 대해서까지 소급하여 적용될 수는 없다(대법원 1999. 3. 12. 선고 98다59125 판결).

 

㈏ 당해세 우선 원칙 규정이 폐지된 기간 동안(1992. 1. 1. ~ 1995. 12. 31.) 설정된 근저당권뿐만 아니라 그 이전(1992. 1. 1. 이전)에 설정된 근저당권도 1996. 1. 1. 이후 납세의무가 성립하는 당해세에 우선한다.

 

3. 압류선착주의

 

가. 의의

 

⑴ ㈎ 조세는 원칙적으로 교부청구의 선후에 관계없이 동순위로 그 사이에는 우선관계가 없다고 할 것이지만, 1개의 부동산에 대하여 체납처분의 일환으로 압류가 행하여졌을 때 그 압류에 관계되는 조세는 국세나 지방세를 막론하고 나중에 압류(참가압류)하거나 교부청구한 다른 조세보다 우선한다(국세기본법 36조, 지방세기본법 73조). 이를 압류선착주의라고 한다.

 

㈏ 그 취지에 대하여는 ① 채무자의 책임재산이 이탈되거나 유실되는 것을 방지하는 데 기여한 해당 조세채권에 대하여 우선권을 부여하려는 것이라는 견해(제1설)와, ② 다른 조세채권자보다 조세채무자의 자산상태에 주의를 기울이고 조세징수에 열의를 가지고 있는 징수권자에게 우선권을 부여하는 것이라는 견해(제2설)가 있는바, 판례(대법원 2003. 7. 11. 선고 2001다83777 판결)는 “국세기본법 제36조 제1항과 지방세기본법 제73조 제1항이 채택하고 있는 이른바 압류선착주의의 취지는 다른 조세채권자보다 조세채무자의 자산 상태에 주의를 기울이고 조세 징수에 열의를 가지고 있는 징수권자에게 우선권을 부여하고자 하는 것”이라고 판시하여 후자의 견해를 취하고 있다.

 

㈐ 부동산경매절차에서 관세의 교부청구를 하는 경우에는 그 부동산이 관세미납물품일 여지는 없고 당연히 국세징수의 예에 의하여 관세를 징수하는 경우(관세법 제3조 제2항)에 해당할 것이므로, 이 경우의 관세의 우선순위는 국세기본법에 의한 국세와 동순위로 하고(관세법 제3조 제2항), 이때 다른 조세와의 사이에서는 압류선착주의의 적용 여부가 문제된다.

 

⑵ 압류선착주의가 강제경매나 임의경매절차에서도 그대로 적용되느냐에 관해 견해의 대립이 있으나, 판례는 국세기본법 제36조 제1항과 지방세기본법 제73조 제1항이 채택하고 있는 압류선착주의의 취지는 다른 조세채권자보다 조세채무자의 자산 상태에 주의를 기울이고 조세 징수에 열의를 가지고 있는 징수권자에게 우선권을 부여하는 것이고, 이러한 압류선착주의의 입법 취지와 압류재산이 금전채권인 경우에 제3채무자가 그의 선택에 의하여 체납처분청에 지급하는지, 집행법원에 집행공탁을 하는지에 따라 조세의 징수액이 달라지는 것은 부당하다는 점을 고려하여 보면, 압류선착주의는 조세가 체납처분절차를 통하여 징수되는 경우뿐만 아니라 민사집행법에 의한 절차를 통하여 징수되는 경우에도 적용되어야 한다는 입장이다(대법원 2003. 7. 11. 선고 2001다83777 판결).

 

⑶ ㈎ 주의할 것은, 압류선착주의는 압류가 먼저 된 대로 우선한다는 것이 아니라 압류와 교부청구 사이에는 압류가 우선한다는 점이다.

1순위 압류, 2순위 압류, 3순위 압류가 있는 경우에 2, 3순위 압류는 1순위 압류가 효력이 소멸되지 않는 한 참가압류로서 교부청구의 효력만이 있으므로(국세징수법 제59조, 제61조, 지방세징수법 제66조, 제67조. 대법원 2007. 4. 12. 선고 2004다20326 판결, 대법원 2008. 10. 23. 선고 2008다47732 판결), 1순위 압류는 우선권이 있으나, 2순위와 순위는 서로 교부청구로서 동순위로 안분배당하여야 한다.

즉 1, 2, 3 순위 압류가 차례로 있을 때 압류선착주의라는 말은 1, 2, 3의 압류순서대로 우선권이 있다는 말이 아니라, 1순위 압류만이 진정한 압류로서 참가압류권자이자 교부청구권자에 불과한 2, 3순위 압류권자에 우선권이 있다는 의미이다.

 

㈏ 국세기본법 제36조 제1항은, 국세 강제징수에 따라 납세자의 재산을 압류한 경우에 다른 국세 및 강제징수비 또는 지방세의 교부청구(국세징수법 제61조 또는 지방세징수법 제67조에 따라 참가압류를 한 경우를 포함한다)가 있으면 압류에 관계되는 국세 및 강제징수비는 교부청구된 다른 국세 및 강제징수비와 지방세보다 우선하여 징수한다고 하여 이른바 압류선착주의를 규정하고 있고, 국세징수법 제46조 제2항은 같은 법 제45조에 따른 부동산 등의 압류의 효력은 해당 압류재산의 소유권이 이전되기 전에 국세기본법 제35조 제2항에 따른 법정기일이 도래한 국세의 체납액에 대하여도 미친다고 규정하고 있는바, 위 규정의 취지는 한번 압류등기를 하고 나면 동일한 자에 대한 압류등기 이후에 발생한 체납세액에 대하여도 새로운 압류등기를 거칠 필요 없이 당연히 압류의 효력이 미친다는 것이므로(대법원 1988. 1. 19. 선고 87누827 판결, 대법원 2007. 12. 14. 선고 2005다11848 판결), 압류선착주의에서 의미하는 ‘압류에 관계되는 국세’란 압류의 원인이 된 국세뿐만 아니라 국세징수법 제46조에 따라 압류의 효력이 미치는 국세를 포함하는 것이다(대법원 2007. 12. 14. 선고 2005다11848 판결).

지방세징수법 제57조도 국세징수법 제46조와 동일하게 규정하고 있으므로 국세에 관한 위 원칙이 지방세에도 그대로 적용된다(대법원 2010. 1. 14. 선고 2007다5229 판결 참조).

 

나. 참가압류도 포함되는지 여부 (= 소극)

 

여기에서 말하는 압류에 참가압류도 포함되는지 문제된다.

참가압류는 다른 기관이 압류하고 있는 재산에 대하여 세무서장이 교부청구에 갈음하여 행하여지는 것인데(국세징수법 제61조, 지방세징수법 제67조), 국세징수법 제62조 제1항, 지방세징수법 제68조 제1항이 참가압류는 선행의 기압류기관이 그 재산에 대한 압류를 해제한 때 압류의 효력이 생긴다고 규정하고 있으므로, 체납처분에 의한 압류에는 참가압류가 포함되지 않는다.

 

다. 민사집행절차가 개시되거나 체납처분에 의한 압류가 된 재산에 대하여 다시 압류를 할 수 있는지 여부 (= 소극)

 

⑴ 이미 민사집행절차가 개시되거나 체납처분에 의한 압류가 된 재산에 대하여 참가압류가 아니라 다시 협의의 체납처분에 의한 압류를 할 수 있는가가 문제된다.

 

⑵ 이에 대하여 찬·반 양론이 있으나 국세징수법 제59조 제2호, 지방세징수법 제66조가 경매절차가 개시 중인 때에는 교부청구를 하여야 한다고 하고 있고, 국세징수법 제61조, 지방세징수법 제67조에서도 이미 다른 기관에서 압류하고 있는 경우에는 교부청구에 갈음하여 참가압류를 할 수 있다고 규정한 취지에 비추어 부정하는 것이 타당하다.

 

⑶ 결국 압류선착주의는 민사집행절차가 개시하기 전이고 다른 체납처분에 의한 압류가 없는 재산에 대하여 최초로 압류한(물론 참가압류를 하였다가 선행 압류가 해제되어 압류의 효력이 생긴 때에는 이러한 압류도 포함된다) 그 압류에 대하여만 인정되는 것이다.

 

⑷ 한편, 민사집행법에 따른 가압류가 있는 경우 체납처분에 의한 압류가 가능하므로(국세징수법 35조, 지방세징수법 제45조) 가압류를 본압류로 이전하기 전에 체납처분에 의한 압류를 한 경우에는 이후 가압류를 본압류로 이전하는 압류가 있는 경우에도 압류선착주의가 적용된다고 하급심 판례가 있다[서울동부지방법원 2009. 11. 25. 선고 2009가합10186 판결(항소기각, 심리불속행 기각 확정)].

 

⑸ 최초의 압류가 공과금 채권이거나 조세가 아닌 각종 부담금 등 일반 채권에 기한 경우에 조세와 관련된 체납처분에 의한 압류를 기준으로 최우선 압류에 압류선착주의가 적용되는지 여부에 대해선 실무상 견해 대립이 있다.

 

⑹ 조세 여부를 불문하고 최초의 압류만 본래의 의미의 압류에 해당하고 이후의 압류는 국세징수법 제61조에 따른 참가압류에 불과하므로[국세징수법 61조 1항의 “이미 다른 기관에서 압류하고 있을 때”의 다른 기관에는 조세채권자(공과금채권자 포함) 등 체납처분(그 예에 따른 절차 포함)을 집행하는 행정관청 또는 공공단체를 말함] 압류선착주의가 적용되지 않는다고 본다.

 

⑺ 실무상 재판사무시스템의 이해관계인표 입력 시 경매개시결정 전 조세 압류 중 최초의 체납처분에 의한 압류의 압류일자를 반드시 입력해야 배당액계산에서 압류선착이 반영되어 계산된다.

 

라. 당해세에도 압류선착주의가 적용되는지 여부 (= 부정)

 

⑴ 담보물권이 있는 경우 압류선착주의 (= 당해세에는 적용 안됨)

 

㈎ 당해세는 매각부동산 자체에 대하여 부과된 조세 및 가산금으로 그 법정기일 전에 설정된 저당권 등으로 담보된 채권보다 우선한다(국세기본법 제35조 제3항, 지방세기본법 제71조 제1항 제3호).

국세 중 당해세는 상속세, 증여세, 종합부동산세를 말한다(국세기본법 제35조 제3항).

이러한 당해세우선의 원칙과 관련하여 당해세에도 압류선착주의가 적용되는지 여부가 문제된다.

 

㈏ 예를 들어 ① 담보물권, ② 당해세, ③ 당해세 아닌 조세가 있는 경우에 그 배당 방법을 보면, 실무는 당해세를 우선배당하고 그 뒤 담보물권과 당해세 아닌 조세 사이의 우열을 담보물권의 설정일과 당해세 아닌 조세의 법정기일의 선후를 따져 배당하고 있다.

 

⑵ 담보물권이 없는 경우 당해세에도 압류선착주의가 적용되는지 여부

 

㈎ 문제는 담보물권이 없이 당해세와 당해세 아닌 조세만 있는 경우(예를 들어 당해세 아닌 조세채권의 압류가 먼저 있고, 그 후 당해세에 관하여 교부청구를 한 경우) 당해세가 우선하는지 아니면 압류선착주의가 우선하는지 여부이다.

 

㈏ 이에 대하여 긍정하는 견해가 있다.

긍정설의 견해는 다음과 같다. 당해세우선의 원칙은 조세채권우선의 원칙과 담보물권과 관련한 거래의 안전보장을 조정하기 위하여 담보물권 취득자가 장래 상당한 정도로 예측할 수 있는 조세채권의 범위를 한정하는 상대적 도구개념이므로 조세 채권과 담보물권부 채권이 충돌되는 상황의 배당에서 적용되는 것이지 조세 상호간의 배당에 적용되는 것은 아니다. 따라서 담보물권이 설정되어 있지 아니한 사안에서는 당해세와 당해세 아닌 조세 상호간에는 압류선착주의에 의하여 압류에 관계되는 당해세 아닌 조세채권이 우선하여 배당받는다. 즉 당해세 우선의 원칙(국세기본법 제35조 제3항, 지방세기본법 제71조 제1항 제3호)은, 당해세는 그 법정기일 전에 경매 목적물에 설정된 저당권 등의 피담보채권보다 우선한다는 것이므로, 담보물권이 설정되어 있지 않은 사안에서 조세상호간의 우열은 서로 경합하는 조세에 당해세가 포함되어 있는지 여부를 불문하고 압류선착주의로 해결하여야 한다.

결론적으로 ① 담보물권이 있는 경우에는 당해세 우선의 원칙이 먼저 적용되고[당해세 > 담보물권 > 압류에 관계된 조세(법정기일이 모두 담보물권보다 후순위인 경우 등)], ② 담보물권이 없는 경우에는 당해세와 압류에 관계된 조세 사이에는 압류선착주의가 적용되어야 한다는 것이다.

 

⑶ 판례의 태도(= 부정설)

 

㈎ 판례는 부정설을 취하고 있다. 대법원 2007. 5. 10. 선고 2007두2197 판결은 당해세 우선의 원칙과 조세채권 상호간의 압류선착주의 원칙 상호간의 관계에 관하여 “압류선착주의의 원칙은 당해세에 대하여는 적용되지 않는다”고 설시하였다.

 

㈏ 위 2007두2197 판결의 사안을 쟁점에 맞게 단순화시키면, 당해세인 조세채권(재산세와 종합토지세)이 있고, 근저당권이 있으며, 근저당권에 뒤지는 조세채권(부가가치세)이 있는 사건이다. 위 근저당권에 뒤지는 조세채권은 당해세보다 압류기일이 빠르다. 실제 공매절차에서는 1순위 당해세, 2순위 근저당권, 3순위 부가가치세로 배정하고, 당해세와 부가가치세 상호간에는 압류선착주의의 원칙에 의하여 부가가치세가 당해세보다 우선한다고 보아, 이른바 순환배당에 의하여 3순위 부가가치세가 1순위 당해세에 대한 배분액을 흡수하는 것으로 배당표를 작성하였다.

 

㈐ 원심은 조세체권 상호간에도 당해세 우선의 원칙이 적용된다고 보아 위 사안에서 3순위 부가가치세가 당해세보다 압류기일이 빠르다고 할지라도 당해세보다 우선할 수 없고, 따라서 위 배당표는 잘못 작성된 것이라고 판단하여 원고 청구를 인용하였다.

대법원은 원심과 같이 “압류선착주의 원칙은 당해세에 대하여는 적용되지 않는다”고 판시하여 상고를 기각하고 원심을 확정하였다.

 

㈑ 즉 위 판결은 당해세 우선의 원칙은 조세 상호간에도 적용된다는 입장을 취하였다.

당해세 우선의 원칙과 압류선착주의의 원칙 중 어느 것을 적용할지는 논리적인 문제라기보다는 정책적인 문제라고 할 것인데, 압류선착주의의 입법취지에 비추어 볼 때, 당해세는 담보물권과의 관계에서 이미 우선하여 징수할 수 있는 지위가 확보된 상태이므로 조세징수권자 사이에 징수권 행사의 경쟁관계를 유도할 실익이 크지 않다는 점, 압류선착주의가 절대적으로 적용되어야 할 원칙이라고 볼 수 없다는 점, 당해세에 대하여 압류선착주의를 적용할 경우 순환배당의 문제가 발생하여 실무상 바람직하지 않다는 점 등에 비추어, 당해세에 대하여는 압류선착주의가 작용되지 않는다고 보는 것이 타당하다고 보았다.

 

㈒ 결국 위 판결은 담보물권이 있는지 없는지 여부를 불문하고 조세채권 사이에도 당해세 우선의 원칙이 적용되어야 한다는 입장을 천명한 것이다.

따라서 압류선착인 체납처분에 의한 압류와 관계된 조세채권은 당해세와 담보부 조세를 제외한 국세나 지방세를 막론하고 교부청구한 다른 조세보다 우선한다.

 

⑷ 당해세 상호간에 압류선착주의의 적용 여부 (= 긍정)

 

당해세와 일반 조세 사이에는 압류선착주의가 적용되지 않으나 당해세 상호간에는 압류선착주의에 따라 우열관계를 정하는 것이 타당하다.

 

마. 압류선착주의의 적용으로 조세채권과 근저당권부 채권과 사이에 순환배당 문제가 발생하는지 여부 (= 부정)

 

⑴ ㈎ 근저당권이 설정되어 있는 부동산에 대하여 둘 이상의 조세채권자에 의하여 각 압류가 행하여진 경우 각 채권의 우선순위와 관련하여 저당권 등 담보물권과 압류선착주의의 충돌문제는 발생하지 않고, 따라서 순환배당의 문제도 발생하지 않는다.

압류선착주의는 조세채권 사이의 우선순위를 정하는 데 적용할 수 있을 뿐 조세채권과 공시를 수반하는 담보물권 사이의 우선순위를 정하는 데 적용할 수는 없기 때문이다(대법원 2005. 11. 24. 선고 2005두9088 판결).

 

㈏ 예를 들어 ① 법정기일이 2021. 8. 5.인 조세채권 400만 원(교부청구), ② 설정일이 2021. 12. 5.인 근저당권의 피담보채권 1,000만 원, ③ 법정기일이 2022. 3. 12.인 조세채권 600만 원(압류), ④ 당해세 200만 원(교부청구)인 경우 매각대금 1,200만 원을 배당하는 방법은 다음과 같다.

 

㈐ 가장 먼저 당해세에 200만 원을 우선배당한다. 근저당권자와의 관계에서는 압류선착주의를 적용하지 않고 오로지 조세의 법정기일과 설정등기일(확정일자를 갖춘 임차인 또는 등기된 임차인의 우선변제권 발생일 포함)의 선후를 따져 정하므로), 법정기일이 2021. 8. 5.인 조세채권에 400만 원을 우선 배당하고, 나머지 600만 원 전액을 근저당권자에 배당한다.

 

㈑ 그 다음 조세끼리는 압류선착주의에 따라 ‘법정기일이 2021. 8. 5.인 조세채권’의 배당액 400만 원이 압류 조세채권(법정기일이 2022. 3. 12.인 조세채권)에 전액 흡수되어야 하므로, 결국 당해세채권자가 200만 원, 근저당권자가 600만 원, 압류 조세채권자가 400만 원을 각 배당받게 된다.

 

㈒ 결국 조세끼리 흡수배당은 발생하지만, 순환배당은 일어나지 않는다.

 

㈓ 따라서 담보물권과 조세채권 사이의 관계는, 당해세가 압류의 선후와 관계없이 가장 우선하고, 당해세를 제외한 나머지 조세채권과 담보물권은 법정기일과 담보물권 설정일의 선후관계에 의하여 정해지며, 이와 같은 순서로 배당이 이루어진 다음, 당해세를 제외한 나머지 조세채권 사이에서 압류선착주의에 따라 우선순위를 결정하여야 한다(대법원 2005. 11. 24. 선고 2005두9088 판결, 대법원 2015. 4. 23. 선고 2011다47534 판결).

 

⑵ 다른 예를 들어 보자.

 

㈎ ① 동일한 소유자의 제1, 2부동산에 관하여 근저당권이 설정되고 순차로 진행된 임의경매절차에서 근저당권설정일보다 법정기일이 앞서는 지방세채권과 법정기일이 뒤지는 국세채권에 관하여 각 교부청구가 있었는데, 법정기일이 뒤지는 국세채권이 지방세채권보다 먼저 압류를 하였다(압류선착).

 

② 이시배당이 이루어져 먼저 제1부동산의 배당절차에서 매각대금 1,000만 원, 지방세채권 1,000만 원, 근저당권의 피담보채무 1,000만 원, 국세채권 1,000만 원인 경우 근저당권설정일보다 법정기일이 앞서는 지방세채권에게 1,000만 원이 배분되었다가 압류선착주의에 의하여 그 금액 전부가 국세채권에게 배당되었다. 그 후 제2부동산의 배당절차(매각대금 1,000만 원)에서, 지방세채권이 다시 교부청구를 하여 이번엔 지방세채권에게 1,000만 원이 배당되었다.

 

③ 이에 대하여 근저당권자는, “제1, 2부동산이 동시에 경매되었을 경우 지방세채권 1,000만 원, 근저당권자 1,000만 원으로 배분된 후 지방세채권에게 배분된 1,000만 원이 압류선착주의에 의하여 국세채권에게 배당될 것인바, 순차 경매되었다는 우연한 사정으로 근저당권설정일보다 법정기일이 뒤지는 국세채권이 조세채권 사이의 우선순위를 정하는 압류선착주의에 의하여 근저당권보다 우선하여 배당받는 것은 부당하다”는 이유로 주위적으로 지방자치단체(지방세채권)를 상대로 제2부동산의 배당표에 대해 배당이의의 소를, 예비적으로 대한민국(국세채권)을 상대로 부당이득반환의 소를 제기하였다. 여기서 근저당권자의 청구가 정당한 것인지가 문제된다.

 

㈏ ① 살피건대, 압류선착주의는 조세채권 사이의 우선순위를 정하는데 적용할 수 있을 뿐이고 조세채권과 공시를 수반하는 담보물권 사이의 우선순위를 정하는데 적용할 수 없다.

 

② 따라서 제2부동산의 경매절차에서 지방세채권자는 근저당권자에게 제1부동산의 경매절차에서 압류선착주의를 이유로 배당받지 못하였음을 주장할 수 없다. 그 결과 제2부동산의 배당표를 근저당권자에게 1,000만 원을 배당하는 것으로 경정하여야 한다.

 

③ 즉 근저당권자로서는 배당재단에서 선순위채권을 공제한 나머지를 배당받아야 한다. 제1부동산과 제2부동산이 동시에 경매되었을 때의 각 채권자의 배당액을 살펴보면, 근저당권자에게는 1,000만 원[총 배당재단(2,000만 원) - 선순위 채권액(지방세채권 1,000만 원)]이 배당되어야 하고, 나머지 1,000만 원은 조세채권자 상호간의 우열관계에 따라 선착 압류권자인 국세채권에 1,000만 원을 배당되어야 한다.

 

④ 한편, 담보물권보다 법정기일이 빠른 조세, 담보물권, 담보물권보다 법정기일이 늦은 조세의 배당은 원인날짜 순으로 배당을 해야 하고(대법원 2005. 11. 24. 선고 2005두9088 판결) 조세끼리 동순위로 보아 안분흡수배당을 하여서는 안 된다.

 

바. 압류선착주의의 공과금채권에의 준용 여부

 

⑴ 국세징수법에서 규정하는 강제징수의 예에 따라 징수할 수 있는 채권 중 국세, 관세, 임시수입부가세, 지방세와 이와 관계되는 강제징수비[개정 국세기본법(법률(17650호, 2021. 1. 1. 시행)은 기존 ‘체납처분비’를 ‘강제징수비’ 로 용어를 변경하였다. 반면 지방세기본법에서는 여전히 ‘체납처분비’를 사용하고 있다]를 제외한 것을 통상 공과금이라고 하는데(국세기본법 2조 8호), 국민연금법상의 국민연금보험료, 산업재해보상보험법상의 산업재해보상보험료 등이 여기에 해당하는바, 이러한 공과금에 대하여도 압류선착주의가 적용될 수 있는지 문제된다.

 

⑵ 판례는 산업재해보상보험료에 관하여 “산업재해보상보험법상의 국세체납처분의 예에 의하여 징수할 수 있다는 규정은 그 문언이나 법규정의 형식상 국세징수법 중 제3장에서 규정한 체납처분의 절차에 따라 강제징수할 수 있다는 소위 자력집행권이 있음을 규정한 것이지, 국세, 지방세가 저당권부 채권 등에 우선한다는 국세기본법 제35조 제3항, 지방세기본법 제71조 제1항 제3호의 규정도 준용됨을 규정한 것이라 볼 수 없다.”라고 판시하여 이를 부정하고 있고(대법원 1990. 3. 9. 선고 89다카17898 판결), 구 의료보험법상의 의료보험료에 대하여도 같은 입장을 보이고 있다(대법원 1988. 9. 27. 선고 87다카428 판결).

 

⑶ 결국 압류선착주의를 규정하고 있는 국세기본법 제35조 제3항, 지방세기본법 제71조 제1항 제3호가 공과금에 적용된다고 볼 근거는 없으므로, 공과금 상호 간(대법원 2005. 5. 27. 선고 2004다44384 판결)과 공과금과 조세 상호 간(대법원 2008. 10. 23. 선고 2008다47732 판결)에는 압류선착주의가 준용된다고 볼 수 없다.

 

4. 가산금·가산세·체납처분비의 징수순위와 배당순위

 

가. 가산금

 

⑴ 가산금이란 국세, 지방세 등을 납부기한까지 납부하지 않은 때에 국세징수법, 지방세징수법 등에 의하여 고지세액에 가산하여 징수하는 금액(가산금)과 납부기한 경과 후 일정기한까지 납부하지 않은 때에 그 금액에 다시 가산하여 징수하는 금액(중가산금)을 말한다(구 국세기본법 2조 5호(2018. 12. 31. 개정되기 전의 것, 이하 같다), 2018. 12. 31. 개정(2020. 1. 1. 시행)된 국세기본법은 가산금을 폐지하고 이를 (납부지연)가산세로 통합하였는데, 시행일 이전에 성립된 가산금에 대하여는 종전의 규정에 따르므로 이하 가산금 내용 중 2020년 이전 성립된 가산금에 대해선 그대로 유효하다, 지방세기본법 2조 1항 24호].

 

⑵ 구 국세징수법(2018. 12. 31. 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제21조가 규정하는 가산금과 중가산금은 국세가 납부기한까지 납부되지 않은 경우 미납분에 대한 지연이자(이행지체에 대한 지연손해금)의 의미로 부과되는 부대세의 일종으로서, 과세권자의 확정절차 없이 국세를 납부기한까지 납부하지 않으면 같은 법 제21조의 규정에 의하여 당연히 발생하고 그 액수도 확정되는 것이다(대법원 2000. 9. 22. 선고 2000두2013 판결, 대법원 2007. 6. 29. 선고 2006다66753 판결).

구 지방세징수법(2020. 12. 29. 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제30조, 제31조도 구 국세징수법 21조와 동일하게 규정하고 있었으므로 국세에 관한 위 원칙이 지방세에도 그대로 적용되었다.

 

⑶ 가산금의 법정기일에 관하여는 종래 국세기본법에 따로 정한 바가 없었는데, 판례는 구 국세기본법 제35조 제1항 제3호 다.목의 규정을 유추하여 가산금 자체의 납세의무가 확정되는 때, 즉 납부고지서에서 고지된 납부기한을 도과한 때로 보아야 한다는 입장이었다(대법원 2003. 3. 11. 선고 2002다74374 판결, 대법원 2010. 12. 9. 선고 2010다70605 판결).

2014. 12. 23. 개정되어 2015. 1. 1.부터 시행된 국세기본법 제35조 제1항 제3호 라.목은 가산금의 법정기일을 ‘가산금을 가산하는 고지세액의 납부기한이 지난 날’로 명확히 하였다.

지방세도 마찬가지이다(2015. 12. 29. 개정되어 2016. 1. 1.부터 시행된 지방세기본법 71조 1항 3호 바.목 참조).

 

⑷ 특정의 조세채권에 관하여 조세의 본세와 가산금(구 국세기본법 2조 5호, 지방세기본법 2조 1항 24호) 및 체납처분비 전부를 충당하기에 부족한 경우에는 체납처분비, 국세 또는 지방세, 가산금의 순으로 징수한다(구 국세징수법 4조, 구 지방세징수법 4조).

 

⑸ 그런데 위 각 조항은 조세에 관한 충당의 순서를 정한 것에 불과하고, 다른 담보권과의 우열관계를 정한 것은 아니다.

따라서 가산금 채권과 저당권 등에 의하여 담보되는 채권의 우선관계도 역시 가산금 자체의 법정기일을 기준으로 결정하여야 한다(구 국세기본법 35조 1항 3호, 지방세기본법 71조 1항 3호 참조)(대법원 1998. 9. 8. 선고 97다12037 판결, 대법원 2002. 2. 8. 선고 2001다74018 판결, 대법원 2003. 3. 11. 선고 2002다74374 판결).

 

⑹ 가산금·중가산금의 법정기일은 가산금·중가산금 자체의 납세의무가 확정되는 때, 즉 납부고지에서 고지된 납부기한이나 그 이후의 소정의 기한을 도과할 때로 보아야 한다(대법원 2002. 2. 8. 선고 2001다74018 판결, 대법원 2007. 6. 29. 선고 2006다66753 판결).

 

나. 가산세

 

⑴ 가산세(국세기본법 제2조 제4호, 지방세기본법 제2조 제1항 제23호)는 가산금과는 달리 정당한 이유 없이 납세의무자가 세법에 의한 신고의무, 보고의무, 징수의무를 이행하지 않거나 위반하는 경우에 그에 대한 행정벌적인 성격으로 부과되는 것으로 본세의 산출세액에 가산하여 본세의 명목으로 징수하는 것이다(대법원 2002. 8. 23. 선고 2002두66 판결, 대법원 2011. 2. 10. 선고 2008두2330 판결, 헌법재판소 2007. 1. 17. 선고 2006헌바3 전원재판부 결정 등).

가산세도 가산금과 마찬가지로 본세의 법정기일이 아닌 가산세 자체의 법정기일을 기준으로 담보권과의 우선관계를 결정하여야 한다(대법원 1998. 9. 8. 선고 97다12037 판결).

 

⑵ 지방세법상 가산세는 지방세법에 규정하는 의무의 성실한 이행을 확보하기 위하여 그 의무를 이행하지 않은 경우에 그 법에 의하여 산출한 세액에 가산하여 징수하는 금액으로서, 가산세가 본세의 명목으로 부과·징수된다고 하더라도 본세와는 본질적으로 그 성질이 다르므로, 가산세 채권과 저당권 등에 의하여 담보된 채권과의 우열을 가릴 때에는 가산세 자체의 법정기일을 기준으로 하여야 한다(대법원 2001. 4. 24. 선고 2001다10076 판결).

 

⑶ 취득세의 신고납부의무 불이행으로 부과되는 가산세의 법정기일은 납세고지서의 발송일이다(대법원 2001. 4. 24. 선고 2001다10076 판결).

 

다. 체납처분비(강제징수비)

 

⑴ 조세채권의 체납처분비에 관하여는, ① 이 비용은 체납처분의 집행에 소요되는 비용이긴 하지만 강제집행절차 또는 임의경매절차에 참가하여 배당을 받는 경우에는 조세 자체가 저당권 등에 우선하더라도 체납처분비는 저당권 등에 우선하지 못하고 공과금 그 밖의 채권에 우선하여 배당받을 뿐이라는 견해(제1설)와 ② 이 비용은 체납처분을 통하여 징수하려는 조세채권의 집행에 소요된 비용이므로 그 조세채권과 동순위로 변제받아야 할 것이라는 견해(제2설)가 대립되어 있다(국세기본법 35조 1항, 지방세기본법 2조 1항 22호, 25호, 71조 1항 참조).

 

⑵ 실무에서는 제1설을 채택하고 있다.

 

5. 부동산이 양도된 경우 조세채권의 효력과 순위

 

가. 양도인에 대한 체납국세

 

부동산이 양도되어 제3자가 소유권을 취득한 경우 양도 이전에 양도인의 체납국세에 관하여 체납처분 등으로 압류를 한 바 없다면 양도인에 대한 체납국세는 매각대금에서 우선배당을 받을 수 없다(대법원 1998. 8. 21. 선고 98다24396 판결, 대법원 2003. 7. 11. 선고 2003다19435 판결).

이와 반대로 양도 전에 체납처분 압류를 한 경우에는 우선배당을 받을 수 있으므로 일반 원칙에 따라 전 소유자가 설정한 근저당권의 설정일자와 체납처분 압류를 한 조세의 법정기일을 비교하여 그 우열에 따라 배당한다.

 

나. 저당권이 설정된 부동산의 양수인에게 부과된 조세 또는 당해세

 

⑴ 저당권이 설정된 부동산이 양도되었을 경우 양수인인 제3자에게 부과된 조세

 

㈎ 저당권이 설정된 부동산이 양도되었을 경우 양수인인 제3자에게 부과된 조세는 그 법정기일이 저당권의 설정 전이라고 하더라도 저당권에 대하여는 우선권이 없다(대법원 1972. 1. 31. 선고 71다2266 판결). 부동산의 양도로 인해 국세 등의 우선징수로부터 보호되는 저당채권의 보호적격이 상실되는 것은 아니기 때문이다.

 

㈏ 한편, 2022. 12. 23. 개정된 국세기본법(2023. 4. 1. 시행)은 양도, 상속, 증여로 소유자 변경 시 양도인이 설정한 저당권 등 각 권리보다 앞서는 국세 체납이 있었던 경우 대통령령으로 정하는 방법에 따라 계산한 금액의 범위 내에서 양수인의 체납국세를 우선 징수하도록 하였다(35조 1항 3호의2 신설).

 

㈐ 국세기본법 시행령 제18조 제3항, 제5항은 국세기본법 제35조 제1항 제3호의2와 관련하여, 직전 보유자가 해당 재산을 보유하기 전에 해당 재산에 설정된 저당권 등이 없는 경우에는 직전 보유자 보유기간 중의 저당권 등 설정일 중 가장 빠른 날보다 법정기일이 빠른 직전 보유자의 국세 체납액을 모두 더한 금액을, 직전 보유자가 해당 재산을 보유하기 전에 해당 재산에 설정된 저당권 등이 있는 경우에는 0원으로 계산하도록 정하고 있다. 그리고 이러한 직전 보유자 국세 체납액의 구체적인 범위 설정을 위한 계산 기준일은 공매의 배분기일 또는 경매의 배당기일이다(국세기본법 시행규칙 제11조의3 제2항).

 

㈑ 따라서 직전 보유자인 양도인이 설정한 저당권 등 설정일 중 가장 빠른 날보다 법정기일이 빠른 양도인의 국세 체납액을 한도로 양수인에 대한 국세를 우선 배당하여야 한다. 이 경우 직전 보유자인 양도인에 대한 국세 체납 압류등기나 양수인에 대한 국세의 법정기일이 양도인이 설정한 저당권 등의 설정일보다 빠를 것을 요하지 않는다.

 

⑵ 양수인에 대한 당해세의 경우

 

㈎ 저당권이 설정된 부동산이 양도되었을 경우 양수인인 제3자에게 부과된 당해세와 위 저당권의 우선관계에 관하여, 법문의 형식으로만 보면 납세의무자가 누구인지 또는 저당권이 설정되어 있는지의 여부와 관계없이 우선 징수되는 것으로서 저당 목적물이 양도된 사실에 불구하고 양수인의 당해세가 저당권에 우선한다고 보는 견해가 있으나, 저당권설정자에게 부과된 당해세에 한하여 저당권에 우선할 수 있고 위 설정자에게 저당권에 우선하여 징수당할 아무런 조세의 체납이 없었다면 양수인에게 부과된 증여세라든가 설정자의 사망으로 인하여 그 상속인에게 부과된 상속세와 같은 당해세는 기존의 저당권자에 우선하여 징수할 수 없다(대법원 1991. 9. 24. 선고 88다카8385 판결, 대법원 1995. 4. 7. 선고 94다11835 판결 등).

 

㈏ 한편, 2022. 12. 23. 개정된 국세기본법(2023. 4. 1. 시행)에선 해당 주택에 부과된 종합부동산세에 대해서는 상속세, 증여세와는 달리 당해세 우선의 원칙을 그대로 적용(35조 3항 후단)하도록 하였다. 따라서 개정 국세기본법에 따를 경우 양도인이 설정한 근저당권보다 우선하는 체납 국세가 없는 경우에도 현 소유자에 대한 종합부동산세가 위 근저당권에 우선한다. 상속세와 증여세의 경우에는 앞서 본 바와 같이 직전 보유자인 양도인이 설정한 저당권 등 설정일 중 가장 빠른 날보다 법정기일이 빠른 양도인의 국세 체납액을 한도로 양수인에 대한 상속세와 증여세가 우선한다(35조 1항 3호의2 신설).

 

⑶ 계약인수가 이루어진 경우

 

저당부동산이 저당권설정자로부터 제3자에게 양도되면서 양도인, 양수인 및 저당권자 등 3자의 합의에 의해 저당권설정계약상의 양도인이 가지는 계약상의 채무자 및 설정자로서의 지위를 양수인이 승계하기로 하는 내용의 계약인수가 이루어진 경우, 양수인인 제3자에 대하여 부과한 국세 또는 지방세를 법정기일이 앞선다거나 당해세라 하여 위 저당권부채권에 우선하여 징수할 수 없다(대법원 2005. 3. 10. 선고 2004다51153 판결).

 

⑷ 전 소유자가 물상보증인이고 현 소유자가 채무자인 경우

 

채무자가 양수인이 된 경우(물상보증인의 재산을 채무자가 양수한 경우)에도 저당권 설정 당시를 기준으로 조세의 예측가능성을 판단해야 하므로 저당권에 우선하는 양도인(물상보증인)에 대한 체납조세가 없는 상태였다면 양수인인 채무자의 당해세(종합부동산세는 제외)나 저당권보다 법정기일이 앞서는 조세도 저당권보다 후순위로 보아야 한다.

 

6. 공동저당에 관한 민법 제368조 제2항 후문이 조세채권자가 우선변제받은 경우에도 유추적용되는지 여부 (= 적극)

 

⑴ 조세우선변제권은 일정한 범위 내에서는 조세채무자의 총재산에 대하여 우선변제권이 인정된다는 점에서 이른바 법정 담보물권으로서의 성격을 갖고 있다.

따라서 조세채무자의 부동산이 여럿인 경우에는 마치 그 부동산 전부에 대한 공동저당권자와 유사한 지위에 서게 되므로, 납세의무자 소유의 여러 부동산에 대하여 조세우선변제권이 행사된 경우에 공동저당권에 관한 민법 제368조가 유추 적용되어야 한다(대법원 2006. 5. 26. 선고 2003다18401 판결, 대법원 2006. 5. 26 선고 2003다18418 판결).

 

⑵ 한편 조세채권자들 사이의 우선순위를 정하는 데 적용하는 압류선착주의로 말미암아 저당권자의 선순위 조세채권자에 대한 대위권이 침해될 수는 없으므로, 납세의무자 소유의 일부 부동산에 관한 선행 공매절차의 매각대금 배분과정에서 저당권자에 우선하는 조세채권자에 대하여 저당권자에 우선하여 배분절차를 진행한 이상, 비록 그 조세채권자에게 배분된 금액이 압류선착주의에 따라 압류일이 빠른 다른 조세채권에 흡수됨으로써 실제로는 그 금액을 배분받지 못하는 결과가 되었다 하더라도 실질적으로는 선순위 조세채권자의 우선변제권 행사에 의한 배분이 이루어진 것으로 보아야 하고, 납세의무자 소유의 다른 부동산에 관한 후행 경매절차 등에서 저당권자에 대하여 선순위 조세채권자에게 그와 같은 배분이 이루어지지 않았다고 주장할 수 없다(대법원 2015. 4. 23. 선고 2011다47534 판결).

 

⑶ 이와 같이 민법 제368조 제2항 후문에 따라 선순위자인 조세채권자를 대위하는 저당권자는 민사집행법 제268조에 의하여 담보권의 실행을 위한 경매절차에 준용되는 민사집행법 제88조 제1항, 제84조 1항에 의하여 배당요구의 종기까지 적법하게 배당요구를 하였다면 배당을 받을 수 있고(대법원 2005. 9. 29. 선고 2005다34391 판결, 대법원 2009. 11. 12. 선고 2009다53017, 53024 판결 등 참조), 선순위 조세채권자가 나중에 경매 또는 공매절차를 통하여 매각되는 부동산에 관하여 미리 압류를 해 두었거나 그 부동산의 경매 또는 공매절차에 참가하여 교부청구 또는 배분요구를 한 경우에만 후순위 저당권자가 선순위 조세채권자를 대위할 수 있는 것은 아니다(대법원 2015. 4. 23. 선고 2011다47534 판결).

 

7. 조세 압류권자의 변경이 있는 경우

 

⑴ ㈎ 지방세기본법 제5조에 따라 지방세의 부과 징수에 관한 사항에 필요한 사항은 조례로 정할 수 있다.

 

㈏ 서울특별시의 경우 서울특별시 시세기본조례 제3조 제2항 제4호에 따라 구청장이 부과한 시세 중 회계연도가 끝나는 날의 다음 날 현재 건당 1천만 원(2013년 이전 5백만 원) 이상의 체납액(고액체납액)이 있는 체납자의 해당 구 시세 체납액 전부에 대해서는 시장이 직접 징수하고 있고, 고액체납액에 대해 서울시 각 구청장이 행한 처분((압류, 교부청구 등)은 시장이 한 것으로 본다고 규정하고 있다(같은 조 제3항).

 

㈐ 따라서 등기사항증명서상 구청의 압류가 있고 배당요구종기 내에 구청의 교부청구는 없는 상태에서 서울특별시가 배당요구종기 이후에 교부청구를 한 경우에도 구청의 압류권자의 지위를 서울특별시가 승계하는 것으로 볼 수 있으므로 배당요구 안한 압류권자에 준해 서울특별시에 배당해야 한다.

 

⑵ 일부 세무서의 경우 기존 세무서에서 분리되어 신설된 경우(예를 들어, 서울특별시 관악세무서의 경우 2015. 4. 1.부터 금천세무서에서 분리신설됨)가 종종 있으므로 ‘국세청과 그 소속기관 직제 시행규칙’을 확인하여 기존 세무서가 한 압류를 분리 신설된 세무서가 승계하는 것으로 볼 수 있는 경우에는 압류선착 등을 검토할 때 주의할 필요가 있다.

 

8. 피상속인에 대한 조세 등의 배당

 

⑴ 피상속인에게 한 처분 또는 절차는 상속으로 납세의무를 승계하는 상속인에 대해서도 효력이 있고(국세기본법 제24조 제6항, 지방세기본법 제43조), 체납자의 재산에 대해 강제징수를 시작한 후 체납자가 사망하였을 때 그 재산에 대한 강제징수는 계속 진행해야 하며, 체납자가 사망한 후 체납자 명의의 재산에 대해 한 압류는 그 재산을 상속한 상속인에 대해 한 것으로 본다(국세징수법 제27조, 지방세징수법 제47조).

 

⑵ 따라서 피상속인 명의로 된 교부청구가 있는 경우 상속인에 대한 교부청구로 봐서 원래 순위에 따라 우선배당하면 된다.