【행정소송(조세사건)】《법인세에서 말하는 권리의무확정주의란 무얼까? 자본거래와 자산거래는 어떻게 구분할까? 소득금액변동통지는 어떤 방법으로 다툴 수 있을까? 제2차납세의무는 주된 납세의무와는 별도로 그 부과의 제척기간이 진행하는 걸까?》
1. 권리의무확정주의
(1) 의미
소득세법상 소득의 귀속시기를 정하는 원칙인 권리확정주의는 소득의 원인이 되는 권리의 확정시기와 소득의 실현시기와의 사이에 시간적 간격이 있는 경우에는 과세상 소득이 실현된 때가 아닌 권리가 확정적으로 발생한 때를 기준으로 하여 그때 소득이 있는 것으로 보고 당해 과세연도의 소득을 계산하는 방식으로, 실질적으로는 불확실한 소득에 대하여 장래 그것이 실현될 것을 전제로 하여 미리 과세하는 것을 허용하는 것이다.
이러한 권리확정주의는 납세자의 자의에 의하여 과세연도의 소득이 좌우되는 것을 방지함으로써 과세의 공평을 기함과 함께 징세기술상 소득을 획일적으로 파악하려는 데 그 취지가 있을 뿐 소득이 종국적으로 실현되지 아니한 경우에도 그 원인이 되는 권리가 확정적으로 발생한 적이 있기만 하면 무조건 납세의무를 지우겠다는 취지에서 도입된 것이 아니다(배당금에 대한 배당결의에 의하여 배당금에 관한 권리가 확정되었으나 회사의 도산 등으로 인하여 회수불능되어 장래 그 소득이 실현될 가능성이 객관적으로 명백하다는 이유로 후발적 경정청구사유로 인정한 사례 : 대법원 2014. 1. 29. 선고 2013두18810 판결).
(2) 이자채권의 경우
금원의 대여로 이자 상당의 소득을 얻는 사업소득의 존부와 금액을 확정하여 과세대상으로 삼는 경우에, 원리금을 초과하는 담보물을 취득하고 금원을 대여한 것과 같은 사정이 있는 경우에는 이자지급기일이 도래하면 그 이자채권은 특별한 사정이 없는 한 소득의 실현가능성이 객관적으로 보아 상당히 높으므로 과세관청으로서도 그때 소득이 있는 것으로 보아 과세할 수 있으나, 그렇지 않고 단지 이자약정 아래 금원을 대여하였다는 사정만으로 그 이자 지급 시기의 도래를 이유로 곧바로 소득이 현실적으로 발생한 것으로 보아 과세할 수 없다(2002 사업연도에 약속어음 4장을 받고 3회에 걸쳐 5,553,500,000원을 대여하였으나, 담보가 없고, 우선 변제충당 합의가 있었던 점, 5,550,000,000원만 변제받고 재정악화 등의 사정으로 나머지 회수가 불가능한 점 등을 고려할 때, 지급기일이 속한 과세연도인 2002년에 성숙확정되었다고 볼 수 없다 : 대법원 2014. 2. 13. 선고 2011두10331 판결).
(3) 매매대금 등이 감액된 경우의 처리
법인세법 제40조 제1항은, “내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다.”고 규정함으로써 현실적으로 소득이 없더라도 그 원인이 되는 권리가 확정적으로 발생한 때에는 그 소득이 실현된 것으로 보고 과세소득을 계산하는 이른바 권리확정주의를 채택하고 있다.
이러한 권리확정주의란 소득의 원인이 되는 권리의 확정시기와 소득의 실현시기와의 사이에 시간적 간격이 있는 경우에는 과세상 소득이 실현된 때가 아닌 권리가 확정적으로 발생한 때를 기준으로 하여 그때 소득이 있는 것으로 보고 당해 사업연도의 소득을 산정하는 방식으로, 실질적으로는 불확실한 소득에 대하여 장래 그것이 실현될 것을 전제로 하여 미리 과세하는 것을 허용하는 것이다(대법원 2004. 11. 25. 선고 2003두14802 판결 등 참조).
따라서 소득의 원인이 되는 권리가 확정적으로 발생하여 과세요건이 충족됨으로써 일단 납세의무가 성립하였다 하더라도 일정한 후발적 사유의 발생으로 말미암아 소득이 실현되지 아니하는 것으로 확정되었다면, 당초 성립하였던 납세의무는 그 전제를 상실하여 원칙적으로 그에 따른 법인세를 부과할 수 없다고 보아야 한다.
이러한 해석은 권리확정주의의 채택에 따른 당연한 요청일 뿐 아니라 후발적 경정청구제도를 규정한 국세기본법 제45조의2 제2항의 입법 취지에도 부합한다.
다만 대손금과 같이 법인세법이나 관련 법령에서 특정한 후발적 사유의 발생으로 말미암아 실현되지 아니한 소득금액을 그 후발적 사유가 발생한 사업연도의 소득금액에 대한 차감사유 등으로 별도로 규정하고 있거나, 경상적․반복적으로 발생하는 매출에누리나 매출환입과 같은 후발적 사유에 대하여 납세의무자가 기업회계의 기준이나 관행에 따라 그러한 사유가 발생한 사업연도의 소득금액을 차감하는 방식으로 법인세를 신고해 왔다는 등의 특별한 사정이 있는 경우에는, 그러한 후발적 사유의 발생은 당초 성립하였던 납세의무에 영향을 미칠 수 없다.
나아가 관련 규정의 문언 내용과 취지 및 체계 등에 비추어 볼 때, 여기에서 말하는 후발적 사유에는 사업상의 정당한 사유로 당초의 매매대금이나 용역대금을 감액한 경우도 포함된다고 봄이 타당하므로, 특별한 사정이 없는 한 그 감액분을 당초의 매매대금이나 용역대금에 대한 권리가 확정된 사업연도의 소득금액에 포함하여 법인세를 과세할 수 없다(대법원 2013. 12. 26. 선고 2011두1245 판결).
(4) 몰수, 추징이 있는 경우
과세소득은 이를 경제적 측면에서 보아 현실로 이득을 지배관리하면서 이를 향수하고 있어서 담세력이 있는 것으로 판단되면 족하고 그 소득을 얻게 된 원인관계에 대한 법률적 평가가 반드시 적법하고 유효한 것이어야 하는 것은 아니므로, 범죄행위로 인한 위법소득이더라도 귀속자에게 환원조치가 취해지지 않은 한 이는 과세소득에 해당한다(대법원 1983. 10. 25. 선고 81누136 판결).
납세자가 범죄행위로 인하여 금원을 교부받은 후 그에 대하여 원귀속자에게 환원조치를 취하지 아니한 이상 그로써 소득세법상의 과세대상이 된 소득은 이미 실현된 것이고, 그 후 납세자에 대한 형사사건에서 그에 대한 추징이 확정됨으로써 결과적으로 그 금원을 모두 국가에 추징당하게 될 것이 확정되었다 하더라도, 이는 납세자의 그 금품수수가 형사적으로 처벌대상이 되는 범죄행위가 됨에 따라 그 범죄행위에 대한 부가적인 형벌로서 추징이 가하여진 결과에 불과하여 이를 원귀속자에 대한 환원조치와 동일시할 수는 없으므로, 결국 그 추징 및 집행만을 들어 납세자가 범죄행위로 인하여 교부받은 금원 상당의 소득이 실현되지 아니하였다고 할 수 없다(대법원 2002. 5. 10. 선고 2002두431 판결).
다만, 몰수에 관하여는 다툼이 있고, 현재 대법원 2012두8885 사건으로 계속 중에 있다[서울행정법원 2011. 8. 25. 선고 2011구합8789 판결에서는 취소판결이, 서울고등법원 2012. 3. 28. 선고 2011누32395 판결에서는 기각판결이 각 선고되어 1, 2심 판결의 결론이 나누어져 있다].
(5) 공탁금에 관한 권리
공탁금에 관한 원고의 권리는 위 판결이 확정된 때에 비로소 그 실현의 가능성에 있어 상당히 높은 정도로 성숙ㆍ확정되므로(대법원 2012. 2. 23. 선고 2010두9372 판결), 토지의 양도시기로서 양도소득이 귀속된 날은 수용보상금의 공탁일이 아니라 판결의 확정일이다(대법원 2012. 5. 9. 선고 2010두22597 판결).
2. 자본거래와 자산거래의 구분
법인세법 제19조 제1항은 “손금은 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것을 제외하고 당해 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비의 금액으로 한다”고 규정하고 있다.
한편 자본감소절차의 일환으로서 자기주식을 취득하여 소각하는 것은 자본의 증감에 관련된 자본거래이므로 주식소각의 목적에서 자기주식 취득의 대가로 지급한 금액은 자본의 환급에 해당할 뿐 손익거래로 인하여 발생하는 손금에 해당하지 않는다(대법원 2013. 5. 23. 선고 2013두673 판결).
□ 주식의 매도 : 자산거래인 주식의 양도에 해당하는가 또는 자본거래인 주식의 소각 내지 자본의 환급에 해당하는가는 법률행위 해석의 문제로서 그 거래의 내용과 당사자의 의사를 기초로 하여 판단하여야 할 것이지만, 실질과세의 원칙상 당해 계약서의 내용이나 형식과 아울러 당사자의 의사와 계약체결의 경위, 대금의 결정방법, 거래의 경과 등 거래의 전체과정을 실질적으로 파악하여 판단하여야 한다(주주가 자신의 출자금을 환급받기 위해 주식을 매도하였고, 회사도 감자의 방법으로 출자금을 반환하기 위해 주식매매계약에 이른 경우 자본거래에 해당한다 : 대법원 2002. 12. 26. 선고 2001두6227 판결).
3. 소득금액변동통지
원천징수의무자인 법인에 대한 소득금액변동통지는 원천징수의무자인 법인의 납세의무에 직접 영향을 미치는 조세행정처분으로서, 원천징수의무자인 법인은 소득금액변동통지서를 받은 날에 그 통지서에 기재된 소득의 귀속자에게 당해 소득금액을 지급한 것으로 의제되어 그때 원천징수하는 소득세 또는 법인세의 납세의무가 성립함과 동시에 확정되고, 원천징수의무자인 법인으로서는 소득금액변동통지서에 기재된 소득처분의 내용에 따라 원천징수세액을 그 다음 달 10일까지 관할 세무서장 등에게 납부하여야 할 의무를 부담한다(대법원 2006. 4. 20. 선고 2002두1878 전원합의체 판결).
(1) 원고적격
원천징수의무자인 법인은 항고소송으로써 소득금액변동통지의 취소를 구할 법률상 이익이 있다(대법원 2006. 4. 20. 선고 2002두1878 전원합의체 판결).
그러나 소득처분에 따른 소득의 귀속자의 원천납세의무는 법인에 대한 소득금액변동통지와 상관없이 국세기본법 제21조 제1항 제1호, 소득세법 제39조 제1항, 소득세법 시행령 제49조 제1항 제3호 등에 의하여 당해 소득이 귀속된 과세기간의 종료시에 성립하는 점, 과세관청이 원천납세의무자에게 소득세
등을 부과할 경우 원천납세의무자는 이에 대한 항고소송으로써 직접 불복할 수 있는 기회가 별도로 보장되어 있는 점[원천징수의무자인 법인이 소득금액변동통지처분에 따른 소득세를 납부하지 않을 경우, 과세관청은 원천납세의무자인 개인에게 종합소득세부과처분을 하게 되고(대법원 2001. 12. 27. 선고 2000두10649 판결), 이때 원천납세의무자는 그 취소를 구하는 소송을 제기할 수 있게 된다] 등에 비추어 보면, 원천징수의무자에 대한 소득금액변동통지는 원천납세의무의 존부나 범위와 같은 원천납세의무자의 권리나 법률상 지위에 어떠한 영향을 준다고 할 수 없으므로, 소득처분에 따른 소득의 귀속자는 법인에 대한 소득금액변동통지의 취소를 구할 법률상 이익이 없다[이 사건에서 원고는 소송 도중 원고에 대한 소득세경정청구거부처분취소로 청구취지를 변경하고, 피고도 종합소득세부과처분 과세관청으로 변경하는 피고경정청구를 하였으나, 청구의 기초의 변경이 있다고 하여 불허되었다(최초 판시). 대법원 2013. 4. 26. 선고 2012두27954 판결].
(2) 소득자의 특정
법인세법 시행령 제137조 제1항, 구 소득세법 시행령(2008. 2. 29. 대통령령 제20720호로 개정되기 전의 것) 제192조 제1항, 구 소득세법 시행규칙(2007. 4. 17. 재정경제부령 제554호로 개정되기 전의 것) 제100조 제24호 등이 소득금액변동통지서에 ‘소득자의 성명․주소 등’과 소득금액을 기재하도록 규정하고 있는 점 등에 비추어 보면, 과세관청이 소득금액변동통지서에 소득의 귀속자나 소득의 귀속자별 소득금액을 특정하여 기재하지 아니한 채 소득금액변동통지를 하였다면 특별한 사정이 없는 한 그 소득금액변동통지는 위법하다(대법원 2013. 9. 26. 선고 2011두12917 판결).
(3) 원천징수의무자에 대한 소득세부과처분의 성격
원천징수의무자가 소득금액변동통지를 받고도 불복하지 아니할 경우 확정되고(소득금액변동통지도 처분에 해당한다), 이에 따라 과세관청으로부터 소득세부과고지를 받게 되는데, 이는 징수처분에 해당한다.
징수처분은 선행처분인 소득금액 변동통지처분에 따른 후행처분의 지위에 있게 되고, 징수처분 취소소송에서는 확정된 선행처분의 중대, 명백한 하자만을 주장하여 무효사유만을 주장하거나 징수처분 자체의 하자(예컨대, 부과고지의 하자 등)만을 주장할 수 있을 뿐이다.
다만, 원천납세의무자는 원천징수의무자가 납부하지 아니할 경우 과세관청으로부터 종합소득세부과처분을 받게 되는데, 이때에는 소득금액변동통지의 하자도 아울러 주장할 수 있다(이는 원천납세의무자가 소득금액변동통지처분에 대한 원고 적격이 없어 주장할 수 없는 것을 상정해 보면 당연한 결과이다).
(4) 원천납세의무자의 소득세 납세의무 존재
법인세법의 규정에 따라 대표자에 대한 상여로 소득처분되는 금액은 당해 법인이 소득금액변동통지서를 받은 날에 그 소득금액을 지급한 것으로 보게 되는데, 이는 그 소득금액을 현실적으로 대표자에게 지급하는 것을 의미하는 것이 아니라 법으로써 의제하는 것에 불과하므로 위와 같은 소득금액변동통지서를 받은 법인의 원천징수의무가 성립하려면 그 성립시기인 위 소득금액변동통지서를 받은 때에 소득금액을 지급받은 것으로 보아야 할 원천납세의무자의 소득세 납세의무가 성립되어 있어야 하며, 원천납세의무자의 소득세 납세의무가 그 소득세에 대한 부과제척기간의 도과 등으로 소멸하였다면 원천징수의무도 성립할 수 없다[회계장부를 조작하여 횡령한 경우 횡령금에 대한 소득세 포탈은 소득처분이 이루어질 것까지 예상하여 자신에게 귀속될 상여에 대한 소득세를 포탈하기 위한 것으로 보기 어려우므로, 사기 기타 부정한 행위에 해당하지 않아 부과제척기간 5년이 적용된다는 이유로, 징수처분 부정사례 : 대법원 2010. 1. 28. 선고 2007두20959 판결]
4. 제2차 납세의무
(1) 제2차 납세의무는 주된 납세의무와는 별개로 성립하여 확정된다.
그러나 주된 납세의무의 존재를 전제로 하는 것이므로, 주된 납세의무에 대하여 발생한 사유는 원칙적으로 제2차 납세의무에도 영향을 미치게 되는 이른바 부종성을 가진다.
따라서 제2차 납세의무자는 주된 납세의무의 위법 여부에 대한 확정에 관계없이 자신에 대한 제2차 납세의무 부과처분의 취소소송에서 주된 납세의무자에 대한 부과처분의 하자를 주장할 수 있다(대법원 1979. 11. 13. 선고 79누270 판결).
(2) 제2차납세의무자에 대한 납부고지는 주된 납세의무자에 대한 부과처분과는 독립된 부과처분의 성격을 가지는 점, 제2차납세의무가 성립하기 위하여는 주된 납세의무자의 체납 등 그 요건에 해당하는 사실이 발생하여야 하므로 그 성립시기는 적어도 ‘주된 납세의무의 납부기한'이 경과한 후라고 보아야 하는 점, 구 국세기본법(2006. 4. 28. 법률 제7930호로 개정되기 전의 것) 제26조의2 제4항의 위임에 따른 구 국세기본법 시행령(2007. 2. 28. 대통령령 제19893호로 개정되기 전의 것) 제12조의3은 제2차납세의무에 대해서는 그 기산일인 ‘부과할 수 있는 날’에 관하여 아무런 규정을 두고 있지 아니하나, 일반적으로 국세를 부과할 수 있는 날이라고 함은 당해 국세의 과세표준과 세액에 대한 신고기한이 규정되어 있는 경우를 제외하고는 원칙적으로 그 납세의무의 성립시기인 점 등을 종합하여 볼 때, 제2차납세의무에 대해서도 주된 납세의무와는 별도로 그 부과의 제척기간이 진행하고, 그 부과 제척기간은 특별한 사정이 없는 한 이를 부과할 수 있는 날인 제2차납세의무가 성립한 날로부터 5년간으로 봄이 상당하다(대법원 2008. 10. 23. 선고 2006두11750 판결).
